Kategori: Danıştay Kararları

ANAYASA MAHKEMESİNİN 12/11/2019 TARİHLİ VE 2016/8880 SAYILI KARARI (BİREYSEL BAŞVURU): Başvurucunun gümrük sahası içinde meydana gelen yangında zayi olduğunu ileri sürdüğü mallar için ödediği ÖTV’nin iadesi isteği idare tarafından reddedilmiş olmasının mülkiyet hakkı ihlali olduğu yönünde

 

T.C. ANAYASA

2.Bölüm

Esas: 2016/ 8880

Karar: 2019 /

Karar Tarihi: 12.11.2019

RGT: 05.12.2019

RG NO: 30969

(2709 S. K. m. 13, 35, 73) (4760 S. K. m. 1, 2, IV SAYILI CETVEL) (4458 S. K. m. 39, 48, 186) (6216 S. K. m. 50) (LITHGOW VE DİĞERLERİ – BİRLEŞİK KRALLIK DAVASI) (ANY. MAH. 18.09.2013 T. 2012/969 E.) (ANY. MAH. 25.07.2017 T. 2014/15237 E.) (ANY. MAH. 23.02.2016 T. 2013/8324 E.) (ANY. MAH. 20.04.2016 T. 2013/6842 E.) (ANY. MAH. 02.02.2017 T. 2014/1546 E.) (ANY. MAH. 12.11.2014 T. 2014/6192 E.) (ANY. MAH. 26.10.2017 T. 2014/13518 E.) (ANY. MAH. 21.04.2016 T. 2013/6151 E.) (ANY. MAH. 25.12.2014 T. 2013/48 E. 2014/198 K.) (ANY. MAH. 11.04.2012 T. 2011/111 E. 2012/56 K.) (ANY. MAH. 27.05.2015 T. 2014/176 E. 2015/53 K.) (ANY. MAH. 22.06.2016 T. 2016/13 E. 2016/127 K.) (ANY. MAH. 19.12.2013 T. 2013/817 E.) (ANY. MAH. 15.02.2017 T. 2014/13966 E.) (ANY. MAH. 07.06.2018 T. 2014/8875 E.)

 

1. BAŞVURUNUN KONUSU

 

1. Başvuru, gümrük alanında çıkan yangında zayi olan mallar için ödenen verginin iadesi isteğinin reddine karar verilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

 

1. BAŞVURU SÜRECİ

 

2. Başvuru 4/5/2016 tarihinde yapılmıştır.

 

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

 

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

 

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

 

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

 

III. OLAY VE OLGULAR

 

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:

 

1. Uyuşmazlığın Arka Planı

 

8. Başvurucu T.T. A.Ş. (Şirket), 1994 yılından beri mobil telefon piyasasında faaliyette bulunan ticari bir kuruluştur.

 

9. Başvurucu 13/5/2006 tarihli gümrük beyannamesi ile Güney Kore menşeli 5.600 adet cep telefonunu yurda ithal ettiği yönünde bildirimde bulunmuştur. Başvurucu Şirket, bildirimde bulunduğu mallar için 24/5/2006 tarihli makbuzla 274.639,45 TL katma değer vergisi (KDV) ve 254.295,82 TL özel tüketim vergisini (ÖTV) Atatürk Havalimanı Gümrük Müdürlüğünün yazısı üzerine Mecidiye Vergi Dairesine (Vergi Dairesi) yatırmıştır.

 

10. Devlet Hava Meydanları Atatürk Havalimanı İtfaiye Müdürlüğü (İtfaiye Müdürlüğü) tarafından düzenlenen 24/5/2006 tarihli rapora göre saat 15.00 sıralarında kargo binasının bir kısmında başlayan yangın aynı gün saat 17.30 sıralarında söndürülmüştür. Tutanağa göre yangının meydana geldiği kargo binası kullanılamaz hale gelmiştir.

 

11. Başvurucu, beyannameye konu malların kendisine teslim edilmeden önce yangında zayi olduğunun tespit edilmesi talebinde bulunmuştur. Bakırköy 1. Asliye Hukuk Mahkemesi mahallinde icra ettiği keşif neticesinde 19/2/2007 tarihli bilirkişi raporunu temin etmiştir. Söz konusu bilirkişi raporunda, beyannameye esas teşkil eden cep telefonlarının yangında zayi olduğuna yönelik tespitler bulunmaktadır.

 

12. Başvurucu 13/5/2006 tarihli giriş beyannamesi uyarınca kendisinden KDV tahsil edilmişse de beyannameye esas teşkil eden malların kargo binasında meydana gelen yangında zayi olduğu iddiasıyla düzeltme beyannamesi vererek mahsup talebinde bulunmuştur. Vergi Dairesi mahsup isteğini haksız olduğu gerekçesiyle reddetmiştir.

 

13. Başvurucu KDV’ye ilişkin mahsup isteğinin reddi üzerine işlemin iptali isteğinde bulunmuştur. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 22/2/2008 tarihinde davanın kabulüne karar vermiştir. Mahkeme 13/5/2006 tarihli giriş beyannamesi muhteviyatı eşyaya ilişkin gümrük vergileri, resimleri ve KDV’si ödenerek ithalatı gerçekleştirilmiş malların henüz teslim alınmadan antrepodayken çıkan yangın sonucunda yandığını saptamıştır. Hüküm Danıştay Dokuzuncu Dairesince 12/6/2013 tarihinde onanmış, karar düzeltme isteği de aynı Daire tarafından 24/9/2014 tarihinde reddedilmiştir.

 

1. Bireysel Başvuruya Konu Yargılama Süreci

 

14. Başvurucu 13/5/2006 tarihli ve 146865 sayılı gümrük beyannamesi muhteviyatı eşyanın 24/5/2006 tarihinde meydana gelen yangında zayi olduğu gerekçesiyle 24/5/2006 tarihli makbuzla ödemiş olduğu 254.295,82 TL ÖTV’nin iadesini talep etmiştir. İstanbul Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğünün zımni ret kararı üzerine başvurucu, işlemin iptali isteğinde bulunmuştur. İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, idari merci tecavüzü nedeniyle dilekçe ve eklerinin Gümrük Müsteşarlığına tevdiine karar vermiştir.

 

15. Gümrük Müsteşarlığı 1/6/2011 tarihli karar ile eşya için ödenen 254.295,82 TL tutarındaki ÖTV’nin iadesi için eşyanın yandığının mahkeme kararı ile kanıtlanması gerekli olup başvurucu tarafından bu yönde bir karar ibraz edilemediği gerekçesiyle talebi reddetmiştir.

 

16. Başvurucu 4/7/2011 tarihinde, özellikle aynı eşyalar için ödemiş olduğu KDV iade edilmişken tahsil edilen ÖTV’nin iade edilmemesi yönündeki işlemin hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek işlemin iptalini istemiştir.

 

17. İstanbul 10. Vergi Mahkemesi 22/3/2012 tarihinde davanın reddine karar vermiştir. Mahkemeye göre eşyanın yerine konulamaz şekilde kaybının idarenin taraf olduğu mahkeme kararı ile kanıtlanması gereklidir. Mahkeme, somut olayda başvurucunun iddiasını kanıtlar nitelikte bir mahkeme kararı veya mülki idare amiri tarafından bu yönde düzenlenmiş tevsik edici bir belge de bulunmadığı kanaatindedir. Mahkemeye göre başvurucunun talebi üzerine Asliye Hukuk Mahkemesince alman bilirkişi raporundaki “eşya veya kalıntısına rastlanmadığı” şeklindeki tespit de yeterli değildir.

 

18. Karar temyiz edilmiştir. Danıştay Yedinci Dairesi 22/5/2015 tarihinde hükmü onamış, karar düzeltme isteğini de 25/1/2016 tarihinde reddetmiştir.

 

19. Nihai karar 4/4/2016 tarihinde başvurucu Şirket vekiline tebliğ edilmiştir.

 

20. Başvurucu 4/5/2016 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

 

1. İLGİLİ HUKUK

 

1. Ulusal Hukuk

 

21. 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusu” kenar başlıklı 1. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

 

“d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı,

 

Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabidir… ”

 

22. 4760 sayılı Kanun’a ekli (IV) sayılı Cetvel’in ilgili kısmı şöyledir;

 

“Alıcısı bulunan verici portatif (Cellular) telsiz telefon cihazları”

 

23. 4760 sayılı Kanun’un “Tanımlar, teslim ve teslim sayılan haller” kenar başlıklı 2. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

 

“1. Bu Kanunun uygulanmasında;

 

1. a) ithalat: Verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişini,

 

….

 

İfade eder.”

 

24. 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun “Eşyanın gümrüğe sunulması” kenar başlıklı 39. maddesi şöyledir:

 

“Türkiye Gümrük Bölgesinin kara suları veya hava sahasından durmaksızın geçen taşıt araçları ile taşınan eşya hariç olmak üzere, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşya, getiren kişi ya da duruma göre eşyanın gelişinden sonra taşıma sorumluluğunu üstlenen kişi tarafından gümrüğe sunulur. Gümrüğe sunan kişi, eşyayı daha önce ibraz olunan özet beyan ya da gümrük beyannamesi ile ilişkilendirir.”

 

25. 4458 sayılı Kanun’un 48. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

 

“Geçici depolanan eşya, sadece gümrük idarelerinin uygun gördüğü yerlerde ve bu idarelerin belirlediği koşullarda depolanabilir.”

 

26. 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesi şöyledir:

 

“1. 182 nci madde ile 184 üncü maddenin 1 inci fıkrasının (a) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, yükümlünün;

 

1. a) 37 ila 40 inci madde hükümlerinden,

 

1. b) Bir serbest bölgeden Türkiye’ye eşya sokulmasından,

 

1. c) Eşyanın geçici depolanmasından,

 

1. d) Eşyanın tabi tutulduğu gümrük rejiminin kullanılmasından,

 

Doğan yükümlülüklerini yerine getirememesinin eşyanın tahrip olmasının veya tekrar yerine konulamaması şeklinde kaybının, eşyanın özelliklerine bağlı bir nedenden veya beklenmeyen hal veya mücbir sebepten ya da gümrük idarelerinin izninden kaynaklandığını kanıtlaması halinde, ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğü doğmuş sayılmaz.

 

Eşyanın tekrar yerine konulamaz şekilde kaybı, bunun kullanılamaz hale gelmiş olmasını ifade eder. (…)”

 

27. 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer almakta iken 18/6/2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanun’un 68. maddesiyle yürürlükten kaldırılan kısım şöyledir:

 

“Gümrük idarelerinin izninden kaynaklanmayan hallerde, eşyanın telef olması veya kaybı, idarenin taraf olduğu mahkeme kararı ile kanıtlanır.

 

Ancak;

 

1. a) Suçüstü şeklindeki hırsızlıklar, hazırlık tahkikatı üzerine Cumhuriyet Savcılığınca verilen belge ile,

 

1. b) Hasar, telef veya kayıp herkesçe bilinen ve duyulan başka olaylar yüzünden olmuşsa o yerin en büyük mülki idare amiri tarafından verilecek belge ile,

Kanıtlanır.”

 

28. Danıştay Yedinci Dairesinin 25/1/2016 tarihli ve E.2015/5695, K.2016/838 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

 

“4458 sayılı Gümrük Kanununun 186’ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde; 182’nci madde ile 184’üncü maddenin l’inci fıkrasının (a) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, yükümlünün; a) 37 ila 40’ıncı madde hükümlerinden, b) bir serbest bölgeden Türkiye’ye eşya sokulmasından, c) eşyanın geçici depolanmasından, d) eşyanın tabi tutulduğu gümrük rejiminin kullanılmasından doğan yükümlülüklerini yerine getirememesinin, eşyanın tahrip olmasının veya tekrar yerine konulamaması şeklinde kaybının, eşyanın özelliklerine bağlı bir nedenden veya beklenmeyen hal veya mücbir sebepten ya da gümrük idarelerinin izninden kaynaklandığını kanıtlaması halinde, ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğünün doğmuş sayılmayacağı; eşyanın tekrar yerine konulamaz şekilde kaybının, bunun kullanılamaz hale gelmiş olmasını ifade edeceği; gümrük idarelerinin izninden kaynaklanmayan hallerde, eşyanın telef olması veya kaybının, idarenin taraf olduğu mahkeme kararı ile kanıtlanacağı; ancak, a) suçüstü şeklindeki hırsızlıklar, hazırlık tahkikatı üzerine Cumhuriyet Savcılığınca verilen belge ile, b) hasar, telef veya kayıp herkesçe bilinen ve duyulan başka olaylar yüzünden olmuşsa o yerin en büyük mülki idare amiri tarafından verilecek belge ile kanıtlanacağı, hükmüne yer verilmiş olup, davacı tarafından ileri sürülen, ithale konu eşya nedeniyle tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin tahsiline yönelik olarak düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada verilen kararın eşyanın yangında telef olduğuna ilişkin idarenin taraf olduğu mahkeme kararı olarak kabul edilmesi gerektiği, eşyanın yangında telef olduğunun idare tarafından kabul edildiği ve yangın raporunun mülki idare amiri tarafından düzenlendiği yönündeki iddialar, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 186’ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde yer alan, yükümlünün ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğünü ortadan kaldıran sebeplerden değildir.”

 

29. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin aynı beyanname üzerine başvurucudan tahsil edilen KDV’ye ilişkin 12/6/2013 tarihli ve E.2010/1275, K.2013/6126 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

 

“Davacı adına tescilli gümrük giriş beyannamesi ile ithal edilen emtianın vergileri ödendikten sonra gümrüğün denetimindeki antrepoda çıkan yangın sonucu zayi olması üzerine ödenen katma değer vergisinin diğer vergi borçlarına mahsubu talebinin reddi üzerine düzenlenen 8.8.2007 tarih ve 5871 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’nin 22/02/2008 tarih ve E:2007/2112, K:2008/447 sayılı kararının dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.

 

Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına… [karar verildi.]”

 

1. Uluslararası Hukuk

 

30. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol’ün birinci maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

 

31. AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80…, § 110). AİHM içtihatlarına göre vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için de geçerli olan ve Sözleşme’ye ek 1 No.lu Protokol’ün birinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahalede kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülük ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanında makul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdir yetkisi olduğunu kabul etmektedir (‘Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, § 60; Azienda Agricoia Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No: 48357/07…, § 103; The National&Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society/Birleşik Krallık, B.No: 21319/93…, 23/10/1997, § 80).

 

1. İNCELEME VE GEREKÇE

 

32. Mahkemenin 12/11/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

 

1. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü

 

33. Başvurucu, yurt dışından ithal ettiği ve vergisini ödediği malların devletin hüküm ve gözetimi altındaki antrepoda çıkan yangın sonucunda zayi olduğunu belirterek bu hususun dahi tek başına mülkiyet hakkının açık ihlali niteliğinde olduğunu savunmuştur. Başvurucuya göre malların zayi olmasına neden olan yangın itfaiye tarafından düzenlenen resmî belge niteliğindeki yangın tutanağı ile sabittir ve ödemiş olduğu ÖTV’nin de bu tespit uyarınca iadesi gereklidir. Başvurucu, üzerine düşen bütün sorumluluklarını yerine getirmiş olmasına rağmen idare tarafından düzenlenen yangın tutanağının 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesi kapsamında değerlendirilmemesinin aynı zamanda adil yargılanma hakkını da ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

 

1. Değerlendirme

 

34. Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

 

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

 

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

 

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”

 

35. Anayasa’nın ” Vergi ödevi” kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

 

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

 

36. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında İtfaiye Müdürlüğünün tutmuş olduğu tutanağın derece mahkemelerince dikkate alınmamasının adil yargılanma hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür. Başvurucunun şikayetinin özünün ithal edilen ve henüz gümrük sahasındayken zayi olan mala ilişkin ödediği verginin iade edilmemesine yönelik olduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

 

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

 

37. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

 

2. Esas Yönünden

 

1. Mülkün Varlığı

 

38. Somut olayda ithal edilen mala ilişkin olarak ÖTV adı altında yapmış olduğu ödemenin başvurucu yönünden Anayasa’nın 35. maddesi anlamında korunmaya değer ekonomik bir menfaat teşkil ettiği tartışmasızıdır.

 

1. Müdahalenin Varlığı ve Türü

 

39. Somut olayda başvurucu, ithal etmiş olduğu mallar için sunduğu gümrük giriş beyannamesi uyarınca tahakkuk ettirilen ÖTV’yi ödemiştir. Bu vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

 

40. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San, ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71). Bir vergilendirme işlemine ilişkin somut olay bakımından da bu ilkeden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır.

 

1. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

 

41. Anayasa’nın 13. maddesi şöyledir:

 

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”

 

42. Anayasa’nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

 

(1) Kanunilik

 

43. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).

 

44. Somut olayda, başvurucu Şirketten vergi alınmasının kanuni dayanağını 4760 sayılı Kanun’un 1. maddesi oluşturmaktadır. Öte yandan yangın sonucunda zayi olduğu ileri sürülen mallar nedeniyle ödenen verginin iadesinin reddine karar verilmesi de 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesinin mülga (1) numaralı fıkrasına dayanmaktadır.

 

(2) Meşru Amaç

 

45. Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkanı vermekle bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkım etkin bir şekilde korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28,29).

 

46. Anayasa’nın 73. maddesinde; herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa’ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dahil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

 

47. Dolayısıyla somut olay bağlamında devletin üstlenmiş olduğu görevlerin finansmanının ve devamının sağlanması amacıyla yurt dışından ithal edilen mallara vergi uygulanması ve tahsil edilen bu verginin iadesinin birtakım koşullara bağlanmasının kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

 

(3) Ölçülülük

 

(a) Genel İlkeler

 

48. Son olarak başvurucunun mülkiyet hakkına kamu makamlarınca yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.

 

49. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817,19/12/2013, § 38).

 

50. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması halinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966,15/2/2017, §§ 58,60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501,6/7/2017, § 71).

 

(b) İlkelerin Olaya Uygulanması

 

51. Somut olayda yurda ithal edilen bir mal nedeniyle ÖTV alınması yönündeki müdahalenin ilgili kamu yararı amacım gerçekleştirmeye elverişli olduğu ve gerekliliği kapsamında en uygun aracı sorgulayacak herhangi bir olgunun da mevcut olmadığı dikkate alınmalıdır. Buna göre somut olay bağlamında asıl tartışılması gereken husus, malların gümrük sahasında bulunduğu sırada zayi olması nedeniyle bu verginin iadesinin reddedilmiş olmasının orantılı olup olmadığının belirlenmesidir.

 

52. Başvurucu, mobil telefon pazarında faaliyette bulunan ticari bir işletme olup yabancı menşeli 5.600 adet cep telefonu için 13/5/2006 tarihli gümrük giriş beyannamesini sunmuş ve bu beyanname uyarınca tahakkuk ettirilen 274.639,49 TL KDV ile 254.295,82 TL ÖTV’yi 24/5/2006 tarihinde Vergi Dairesine yatırmıştır.

 

53. Başvurucu tarafından vergisi ödenmiş mallar, başvurucuya henüz teslim edilmeden İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen 24/5/2006 tarihli yangın raporuna göre Atatürk Havalimanı gümrük sahasında bulunan H., S. Lojistik ve Ç. Kargoya ait antrepolarda yangın meydana gelmiştir.

 

54. Başvurucu, ithal ederek vergisini ödediği cep telefonlarının çıkan bu yangın sonucunda zayi olduğu iddiasıyla öncelikle Asliye Hukuk Mahkemesinden tespit talebinde bulunmuştur. İstanbul 1. Asliye Hukuk Mahkemesi, mahallinde yapmış olduğu keşif sonucunda 19/2/2007 tarihli bilirkişi raporunu temin etmiştir. Bireysel başvuru dosyası kapsamında bu raporun bir örneği bulunmamakla birlikte İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 22/3/2012 tarihli gerekçeli kararından yangın mahallinde yapılan incelemede cep telefonları ya da kalıntılarına rastlanmadığı tespitine yer verildiği anlaşılmaktadır. Nitekim İstanbul 10. Vergi Mahkemesi de bu içeriğe sahip raporun beyannameye konu malların gümrük sahasına alındığı hususunda herhangi bir tespit içermediği sonucuna varmış ve buradan hareketle malların gümrük sahasında bulunduğu mahkeme kararı ya da en büyük mülki amirin düzenlediği belge ile tevsik edilmediğinden davanın reddine karar vermiştir.

 

55. Başvurucu ise beyannameye konu cep telefonlarının devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan gümrük sahası içinde meydana gelen yangında yok olduğunu ileri sürmektedir. Başvurucu, bu iddiasına aynı beyanname nedeniyle tahakkuk ettirilen ve aynı makbuzla tahsil edilen KDV’nin iadesi için açmış olduğu davanın lehine sonuçlanmasını dayanak olarak göstermektedir. İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 22/2/2008 tarihli kararında, söz konusu mallar gümrük sahası içinde iken meydana gelen yangında zayi olduğundan tahsil edilen 274.639,49 TL KDV’nin iadesine karar verilmiştir. Anılan karar, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/6/2013 tarihli kararıyla onanmış; karar düzeltme isteğinin aynı Daire tarafından 24/9/2014 tarihinde reddiyle kesinleşmiştir (bkz. § 14).

 

56. Bu durumda somut olay itibarıyla müdahalenin orantılı olup olmadığının tarafların tutumları ve üstlenmiş oldukları yükümlülükler nazara alınarak belirlenmesi gereklidir. Somut olayda ithalatçı firma olan başvurucu, yurt dışından ithal ettiğini ileri sürdüğü cep telefonları için ilgili gümrük idaresine 4458 sayılı Kanun hükümleri uyarınca malların muhteviyatını gösterir gümrük giriş beyannamesini sunmuştur. Gümrük idaresi de bu beyanname üzerine başvurucuya vergi borcu tahakkuk ettirmiş, tahakkuk ettirilen borç ödenmiştir. Gümrük idaresi, bu aşamada anılan malları teslim alarak kendi sorumluluk alanında bulunan ve başvurucunun herhangi bir müdahalesinin mümkün olmadığı gümrük sahası içindeki depoya yerleştirmiştir. Gümrük giriş beyannamesine konu malların mevcut olup olmadığını veya belirtilen nitelikte bulunup bulunmadığını denetleme yükümlülüğü gümrük idaresine ait olup hukuken münhasıran kendi yetki alanında bulunan antrepoda tutulan cep telefonlarının varlığına yönelik olarak idarenin yangının meydana geldiği tarihe kadar herhangi bir itirazı söz konusu değildir.

 

57. Öte yandan idarenin taraf olduğu ve başvurucu tarafından sunulan aynı beyanname üzerine tahakkuk ettirilen KDV’nin iadesine ilişkin davada cep telefonlarının gümrük sahasında iken meydana gelen yangında zayi olduğu kabul edilmiştir. 4458 sayılı Kanun hükümleri uyarınca başvurucunun yükümlülüğü yurda ithal ettiği bu telefonları doğru bir şekilde beyan ederek tahakkuk ettirilen vergisini ödemekten ibaret olup henüz gümrük sahası içinde bulunan cep telefonlarının mevcudiyetini ve beyannameye uygun olup olmadığını denetleme yükümlülüğü gümrük idaresindedir. İtfaiye Müdürlüğü tarafından tutulan yangın raporu da nazara alındığında beyanname kapsamındaki cep telefonlarının meydana gelen yangında zayi olduğunu kanıtlama yükümlülüğünün başvurucuya yüklenmesinin kamu makamlarının tutum ve yaklaşımlarını gözetmeyen, katı bir yaklaşım olduğu ve başvurucuya şahsi olarak aşırı ve olağan dışı bir külfet yüklediği sonucuna varılmıştır. Somut olay itibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkının korunması ile kamunun yararı arasında olması gereken adil dengenin başvurucu aleyhine bozulduğu ve müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna varılmıştır.

 

58. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alman mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

 

3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden

 

59. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şöyledir:

 

“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi halinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması ger ekenlere hükmedilir…

 

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarım ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hallerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”

 

60. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetin ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hale getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle devam eden ihlalin durdurulması, ihlale konu kararın veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir (Mehmet Doğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, § 55).

 

61. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilmeden önce ihlalin kaynağının belirlenmesi gerekir. Buna göre ihlal; idari eylem ve işlemler, yargısal işlemler veya yasama işlemlerinden kaynaklanabilir. İhlalin kaynağının belirlenmesi uygun giderim yolunun belirlenebilmesi bakımından önem taşımaktadır (Mehmet Doğan, § 57).

 

62. İhlalin idari eylem ve işlemden kaynaklandığı durumlarda 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesi her somut olayın koşullarını dikkate alarak yapılması gerekenlere hükmeder. İdari eylem ve işleme karşı başvurulacak kanun yolları varsa ve bu yollar tüketildikten sonra yapılan bireysel başvurunun incelenmesi sonucu ihlal tespiti yapılmışsa yeniden yargılama yoluyla ilgili mahkemenin tespit edilen ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırma imkanının bulunduğu durumlarda kararın bir örneğinin ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmedilebilir.

 

63. Buna göre Anayasa Mahkemesince ihlalin tespit edildiği hallerde yargılamanın yenilenmesinin gerekliliği hususundaki takdir derece mahkemelerine değil ihlalin varlığını tespit eden Anayasa Mahkemesine bırakılmıştır. Derece mahkemeleri ise Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında belirttiği doğrultuda ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yapmakla yükümlüdür (Mehmet Doğan, § 59).

 

64. Başvurucunun gümrük sahası içinde meydana gelen yangında zayi olduğunu ileri sürdüğü mallar için ödediği ÖTV’nin iadesi isteği idare tarafından reddedilmiştir. Dolayısıyla somut başvuruda ihlalin idari bir işlemden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

 

65. Ancak bu idari işlemin iptali için hukuki bir yol mevcut olup derece mahkemelerinin başvurucunun talebini reddetmesi nedeniyle ihlalin sonuçları giderilememiştir. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Buna göre yapılacak yeniden yargılama ise 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda derece mahkemelerince yapılması gereken iş, öncelikle ihlale yol açan mahkeme kararının ortadan kaldırılması ve nihayet ihlal sonucuna uygun olarak yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 10. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

 

66. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle kararın yeniden yargılama yapılmak üzere ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesinin yeterli giderimi sağladığı değerlendirildiğinden başvurucunun tazminat taleplerinin reddine karar verilmesi gerekir.

 

67. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekalet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

Açıklanan gerekçelerle;

 

1. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

 

35. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

 

10. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 10. Vergi Mahkemesine (E.2011/1388, K.2012/491) GÖNDERİLMESİNE,

 

1. Başvurucunun tazminat taleplerinin REDDİNE,

 

2. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekalet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

 

1. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması halinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

 

1. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 12/11/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

 

T.C. ANAYASA MAHKEMESİ

Genel Kurul

Esas: 2018/ 144

Karar: 2019 / 72

Karar Tarihi: 19.09.2019

RGT: 26.11.2019

RG NO: 30960

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” fıkrasının, Anayasa’ya aykırı olmadığı hakkında

(2709 S. K. m. 10, 13, 36, 125) (213 S. K. m. 15, 21, 93, 107/A) (6009 S. K. m. 7) (7201 S. K. m. 51) (6216 S. K. m. 43) (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 456) 3. Tanımlar, 4. Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler)

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 9. Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

 

OLAY: Davacı adına tarh edilen ve elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı stopaj gelir vergisi ile özel usulsüzlük cezalarının iptali talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

 

1. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ

 

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 107/A maddesi şöyledir:

 

“Elektronik ortamda tebliğ

Madde 107/A – (23/7/2010 tarihli ve 6009 saydı Kanun ‘un 7. maddesiyle eklenen madde)

Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen fıkra) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

 

1. İLK İNCELEME

 

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 8/11/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

 

III. ESASIN İNCELENMESİ

 

2. Başvuru karan ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

 

1. Genel Açıklama

 

3. Hukukumuzda tebligata ilişkin temel esasları düzenleyen genel kanun 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu’dur. Ancak vergi işlemlerinin taşıdığı önem ve özellikler nedeniyle vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri genel kanun hükümlerinden farklı olarak 213 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir.

 

4. Öte yandan 7201 sayılı Kanun’un 51. maddesinde, mali tebliğlerin kendi kanunlarında açık hüküm bulunmayan hallerde anılan Kanun hükümlerine göre yapılacağı belirtilmiştir. Bu nedenle vergilendirme işlemlerine ilişkin belgelerin tebliğinde 213 sayılı Kanun, bu Kanun’da hüküm bulunmaması halinde ise 7201 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerekir.

 

5. 213 sayılı Kanun’un 21. maddesine göre tebliğ “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”

 

6. Kanun’un 93. maddesine göre tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise ilan yolu ile tebliğ edilir. Genel kural bu olmakla birlikte tebliğ, ilgilinin kabul etmesi şartıyla vergi dairesinde veya komisyonda yapılabileceği gibi Kanun’un 107. maddesi uyarınca memur vasıtasıyla da yaptırılabilir. Kanun’un 107/A maddesinde ise 93. maddede sayılan usullere bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği düzenlenmiştir.

 

7. Kanun’un 102. maddesinde genel tebliğ yöntemi olan posta yoluyla tebliğe ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Anılan maddenin dördüncü ve beşinci fıkralarına göre işyeri adresi olmayan ya da işyeri adresinde bulunamayanların adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adreslerine tebliğe çıkılır. Tebliğ yapılacak kişinin anılan adreste bulunamaması (adresten geçici ayrılmalar da dahil) durumunda posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine durum şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından belirli bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içinde alınmaması halinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.

 

8. Posta ile tebliğ yapılamaması ya da yapılmasına imkan bulunmaması durumunda başvurulan ilan yoluyla tebliğde ise ilan yazısı Kanun’un 104. maddesi uyarınca tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve usulüne göre ilana çıkarılır. İlan yazısının bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir. İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde vergi dairesine müracaat edilmez veya adres bildirilmezse ilgililere 106. madde uyarınca bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır. İlanla yapılan tebliğ konusunun Kanun’da belirtilen para miktarını geçip geçmemesine göre gazetede ilanı gerekebileceği gibi tebliğ konusunun değerine göre bu ilanın yerel gazetenin yanı sıra ulusal yayın yapan günlük gazetede de yapılması söz konusu olabilir.

 

9. Vergi hukukumuzda elektronik tebligat uygulamasının yasal dayanağını 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesi oluşturmaktadır.

 

10. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye, kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.

 

11. Söz konusu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından 27/8/2015 tarihli ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 456 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çıkarılmış olup bu Tebliğ’le vergi dairelerince düzenlenen ve Kanun hükümlerine göre muhataplarına tebliği gereken belgelerin elektronik ortamda tebliğ edilmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

 

12. Tebliğ’in 3. maddesinde elektronik tebligat sistemi “Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistem” olarak; elektronik tebligat ise “213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesi” şeklinde tanımlanmıştır.

 

13. Tebliğ’in “Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler” başlıklı 4. maddesine göre tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerdir.

 

14. Bu kişilerden isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler dışında kalanların Tebliğ ile belirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi alma ve elektronik tebligat sistemini kullanma zorunlulukları bulunmaktadır. İsteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler de bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak bu sistemden yararlanabileceklerdir.

 

15. Tebliğ’in “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı 6. maddesinde elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları belirtilmiş; olay kayıtlarının işlem zaman bilgisi (bir elektronik verinin üretildiği, değiştirildiği, gönderildiği, alındığı ve/veya kaydedildiği zaman bilgisi) eklenerek erişilebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep olması halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacağı ifade edilmiştir.

 

1. İtirazın Gerekçesi

 

16. Başvuru kararında özetle; kural ile elektronik ortamda tebligatın gerçekleşmiş sayılması için tebliğe konu evrakın muhatap tarafından elektronik ortamda açılıp açılmadığı dikkate alınmaksızın muhatabın elektronik adresine ulaşmasının yeterli görüldüğü ve ulaşma tarihini izleyen beşinci günün sonunda tebligatın yapılmış sayılacağının hükme bağlandığı ancak beş günlük sürenin muhatabın haklarını kullanmasını sağlayacak yeterli ve makul bir süre olarak kabul edilemeyeceği, posta yoluyla ve ilanen tebliğ usulünde tebliğin yapılmış sayılması için öngörülen sürelerle karşılaştırıldığında beş günlük sürenin kısa olduğu, elektronik tebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj servisi (SMS) hizmetinin zorunlu olmaması ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemesi karşısında amaca hizmet etmediği, elektronik tebligat sistemine geçilmesiyle birlikte sistemden önce ve sonra mükellefiyet tesis ettirenler arasında uygulanacak tebligat yöntemleri yönünden farklılıklar meydana geldiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

 

1. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

 

17. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 125. maddesi yönünden de incelenmiştir.

 

18. Kural, elektronik ortamda tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağını öngörmektedir.

 

19. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında, idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenleme ile ilgilinin hakkında tesis edilen işlemin içeriğinden haberdar edilmesi ve bu yolla işleme karşı kullanabileceği dava açma hakkının korunması amaçlanmıştır.

 

20. Tebligat, yetkili makamlarca birtakım hukuki işlemlerin bu işlemin hukuki sonuçlarından etkilenmeleri amaçlanan kişilere kanuna uygun şekilde bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarak yapıldığının belgelendirilmesi işlemidir. İşlemlerin kendilerine bağlanan hukuki sonuçları doğurabilmesi için muhatabına bildirilmesi gerekir. Tebligat, Anayasa’da güvence altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir.

 

21. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı öngörülmek suretiyle idari işlemlere karşı dava açma süresinin başlangıcı yönünden farklı bir yasal düzenleme getirilmesine imkan tanınmamıştır. İdarenin vergi hukukuna dayalı olarak tesis ettiği işlemlere karşı açılacak davalarda dava açma süresinin başlangıcına ilişkin olarak getirilen yasal düzenlemeler de Anayasa’nın anılan maddesi kapsamında yer almaktadır.

 

22. Yönetimde açıklık ilkesinin de bir sonucu olan yazılı bildirimin amacı, ilgilinin hakkında tesis edilen işlem konusunda bilgilendirilmesi ve söz konusu bilgilendirmenin hangi tarihte yapıldığının belgelendirilebilir olmasıdır. Anayasamın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında dava açma süresinin yazılı bildirim tarihinden itibaren işlemeye başlayacağı belirtilmekle birlikte yazılı bildirimin yapılış usulüne ilişkin herhangi bir sınırlayıcı hükme yer verilmemiştir.

 

23. 213 sayılı Kanun kapsamında uygulanması öngörülen elektronik tebligat sistemini düzenleyen mevzuat hükümleri incelendiğinde muhatabın vergi dairesince elektronik adresine gönderilen tebliğ evrakına internet vergi dairesi ve kendisine ait kullanıcı şifresi aracılığıyla erişebileceği, dolayısıyla hakkındaki idari işlemin içeriğinden yazılı şekilde haberdar olabileceği anlaşılmaktadır. Bu bakımdan elektronik ortamda yapılan tebligatın yazılı bilgilendirme fonksiyonunun mevcut olduğu görülmektedir. Öte yandan tebliğ evrakının muhatabın elektronik adresine hangi tarihte ulaştığının sistem üzerinden belgelendirilmesi mümkün olduğundan elektronik tebligatın belgelendirme fonksiyonu da bulunmaktadır.

 

24. Bu itibarla elektronik tebligatın kanun koyucu tarafından 213 sayılı Kanun kapsamında uygulanan diğer geleneksel tebliğ yöntemlerinden ayrı bir yöntem olarak düzenlendiği ve bunlarla aynı hüküm ve sonuçlara sahip olduğu, diğer tebliğ yöntemlerinde olduğu gibi bilgilendirme ve belgelendirme fonksiyonunun mevcut olduğu, yalnızca tebligat işleminde kullanılan araçlar yönünden farklılık arz ettiği gözetildiğinde elektronik ortamda yapılan tebliğin Anayasa’nın 125. maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliği taşıdığı sonucuna varılmıştır.

 

25. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” hükmüne yer verilmek suretiyle hak arama hürriyeti güvence altına alınmıştır.

 

26. Hak arama hürriyetinin temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Mahkemeye erişim hakkı, hukuki bir uyuşmazlığın bu konuda karar verme yetkisine sahip bir mahkeme önüne götürülmesi hakkını da kapsar. Kişinin uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesinin ya da maruz kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüp kanıtlayabilmesinin, zararını giderebilmesinin en etkili ve güvenceli yolu yargı mercileri önünde dava hakkını kullanabilmesidir. Kişilere yargı mercileri önünde dava hakkının tanınması, hak arama hürriyetinin ön koşulunu oluşturur.

 

27. Dava açma süresinin başlangıcına esas alınması nedeniyle tebliğin hangi tarihte yapılmış sayılacağı hususunu düzenleyen kuralın mahkemeye erişim hakkını etkilediği tartışmasızdır.

 

28. İdari mercilerin ilgililere tebligat yapmasıyla birlikte tebliğe konu işleme karşı idareye başvuru süresi ve hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi işlemeye başlamakta ve bu süreler geçirildikten sonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı yitirilmektedir. İdareye başvuru ve dava açma süresini elektronik tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonu itibarıyla başlatan itiraz konusu kuralla tebligatın yapılmış sayılması ve dolayısıyla dava açma süresinin başlaması için belirli bir zaman kısıtlaması öngörüldüğü dikkate alındığında mahkemeye erişim hakkına yönelik bir sınırlama yapıldığı açıktır.

 

29. Anayasamın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre hak arama hürriyetine sınırlama getiren kanuni düzenlemelerin Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve ölçülü olması gerekir.

 

30. Ölçülülük ilkesi ise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

 

31. Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama hürriyeti için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla birlikte Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan hak ve özgürlükler ile devlete yüklenen ödevler özel sınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlüklere sınır teşkil edebilir.

 

32. Mevzuatta öngörülen itiraz ve dava açma süreleri aynı zamanda hukuk devletinin gereklerinden olan hukuki güvenlik ilkesiyle doğrudan ilgili olup kuralların belirli ve öngörülebilir olmasının yanı sıra idarenin söz konusu kurallara yönelik uygulamalarındaki sürekliliğin idare ve tüm bireyler açısından önemi açıktır. Bu bağlamda kamu yararı düşüncesinin de bir yansıması olan hukuki güvenlik ilkesinin hak arama hürriyetinin sınırını oluşturabilmesi mümkün olmakla birlikte bu sınırlamanın Anayasa’nın 13. maddesinde öngörülen güvencelere aykırı olmaması gerekir.

 

33. Kanun’un “Elektronik ortamda tebliğ” kenar başlıklı 107/A maddesinin gerekçesinde Kanun’a göre tebligatın esas olarak posta yoluyla yapılmakta olduğu, öngörülen düzenlemeyle vergi mevzuatı çerçevesinde yapılabilecek tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılabilmesine imkan sağlandığı, tebliğin elverişli elektronik bir adrese yapılması suretiyle vergi güvenliğinin ve muhatabın hukuki sonuçlar açısından tebliğden haberdar olmasının sağlandığı ifade edilmiştir. Anılan maddeye 6637 sayılı Kanun’a eklenen itiraz konusu kuralın gerekçesinde de elektronik ortamda yapılacak tebligatın yapılma zamanının 7201 sayılı Kanun’a koşut bir şekilde açıklığa kavuşturulduğu belirtilmiştir.

 

34. Kuralla, haklarında vergi dairelerince düzenlenen işlemlerden mükelleflerin haberdar edilmelerinin ve anılan işlemlere karşı idari ya da yargısal yollara başvurmaları için öngörülen sürelerin gecikmeksizin işlemeye başlamasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu şekilde hem vergi idareleri ile mükellef ya da ilgililer arasındaki ihtilafların bir an önce giderilmesi hem de idari faaliyetlerin uzun süre iptal tehdidi altında kalmadan sürdürülebilmesi ve böylece idari istikrarın sağlanmasının hedeflendiği görülmektedir. Söz konusu amaca ulaşma yönünden tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine gönderilmesinden makul bir süre sonra tebliğin yapılmış sayılmasının elverişli ve gerekli bir araç olmadığı söylenemez.

 

35. Kuralda tebliğin yapılmış sayılması için geçmesi öngörülen beş günlük sürenin başlangıcı olarak tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmıştır. Kanun koyucunun bu yöndeki tercihi Anayasa’ya aykırı olmamak kaydıyla takdir yetkisi kapsamındadır.

 

36. Kanun koyucu tarafından, mükellefin elektronik adresine giriş yaptığı veya elektronik tebligatı açtığı tarihte tebliğin gerçekleşmiş sayılması yerine tebligatın elektronik adrese ulaştığı tarih esas alınmış olmakla birlikte muhatabın fiziki ortamda gerçekleşmeyen tebligattan haberdar olabilmesinin belirli bir süreyi gerektireceği gözetilerek tebliğin yapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren ayrıca beş günlük bir sürenin öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Zira muhatabın elektronik ortamda tarafına iletilen tebligattan haberdar olabilmesi internet vergi dairesi aracılığıyla kendi elektronik adresine erişim sağlamasına ve dolayısıyla elektronik adresini kontrol etmesine bağlıdır.

 

37. Bu bakımdan itiraz konusu kural, muhataplara öncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etme yükümlülüğü yüklemektedir. Anılan yükümlülüğe beşer günlük aralıklarla uyulduğu takdirde hukuki yollara başvuru süresi yönünden herhangi bir hak kaybı olmayacaktır. Muhatabın elektronik posta adresini her gün ya da beş günden daha az aralıklarla kontrol etmesi halinde ise tebliğin yapılmış sayılacağı tarihten de önce tebligattan haberdar olunacağı için dava açma süresi yönünden bir hak kaybı yaşanmayacağı gibi bu sürenin birkaç gün daha uzaması söz konusu olacaktır.

 

38. Öte yandan Kanun’da düzenlenen diğer tebligat yöntemlerinde de tebliğin yapılmış sayılması, kuraldakine benzer şekilde belirli sürelerin geçmiş olması şartına bağlanmıştır. Posta yoluyla tebliğde bu süre on beş gün, ilan yoluyla tebliğde ise bir ay olarak düzenlenmiştir.

 

39. Söz konusu sürelerin itiraz konusu kuralda öngörülen beş günlük süreden daha fazla olduğu, bu yönüyle muhatabın tebliğe konu evrakı tebliğ etmiş sayılması için diğer tebliğ yöntemlerinde daha geniş bir zaman dilimi öngörüldüğü görülmektedir. Bununla birlikte bu sürelerin muhatabın yerleşim yeri adresinde iki kez bulunamaması ve tebliğ imkansızlığı gibi muhataba fiziki olarak ulaşmanın denendiği ancak gerçekleştirilemediği durumlara özgü olduğunun gözönünde bulundurulması gerekir. Dolayısıyla anılan sürelerin belirlenmesinde muhataba fiziki yollarla ulaşabilme imkan ve ihtimalinin belirleyici olduğu anlaşılmaktadır.

 

40. Buna göre muhatabın geçici ya da kalıcı olarak terk etmiş olma ihtimali bulunan bir adresin kapısına yapıştırılan pusuladan ya da ilan yoluyla yapılan bir tebligattan haberdar olabilme imkan ve ihtimaline kıyasla mevcut bir elektronik posta adresi aracılığıyla gönderilen bir tebligata ulaşılabilirliğinin günümüz teknolojik koşullarında aynı ölçüde zorluğa sahip olduğundan söz edilemeyeceği açıktır.

 

41. Diğer taraftan Kanun’un “Mücbir sebeplerle gecikme:” kenar başlıklı 15. maddesinde vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık, tutukluluk, yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesi dışında meydana gelen zorunlu kayıplar, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerden birinin varlığı ve bu durumun herkesçe biliniyor olması ya da ilgilisi tarafından belgelenmesi veya ispat edilmesi durumunda bu sebep ortadan kalkıncaya kadar kanuni ve idari sürelerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anılan hükmün mücbir sebep hallerinden birinin varlığı durumunda kural ile getirilen beş günlük kanuni süre yönünden de uygulanacağı açıktır.

 

42. Bu durumda günümüz teknolojik imkan ve koşullarında elektronik posta adresini beşer günlük aralarla kontrol etme yükümlülüğünün mücbir sebep hallerinde beş günlük kanuni sürenin işlemeyeceği hususu da gözetildiğinde makul olmayan bir külfet getirmediği, kuralda birey ile kamu yararı arasındaki dengenin korunduğu, mahkemeye erişim hakkına getirilen sınırlamanın ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

 

43. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmek suretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer verilmiştir.

 

44. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, kişiler arasında ayrım yapılmasını ve kişilere ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.

 

45. Kanun koyucu tarafından itiraz konusu kuralda kendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler arasında herhangi bir ayrım öngörülmemiştir. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin elektronik tebligat sistemine dahil edilen mükellefler arasında eşitsizliğe yol açıldığı yönündeki itirazının yukarıda sözü edilen Tebliğ’in uygulanmasına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

 

46. Bu itibarla elektronik tebligat sistemine geçilmeden önce mükellef olanlar ile sisteme geçildikten sonra mükellef olanlar arasında farklı muameleye yol açacak herhangi bir ayrım öngörmeyen kuralda eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilemez.

 

47. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 10., 13., 36. ve 125. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN, Engin YILDIRIM ile Serdar ÖZGÜLDÜR’ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 19/9/2019 tarihinde karar verildi.

 

KARŞI OY GEREKÇESİ

 

1. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın, Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası Mahkememiz çoğunluğu tarafından reddedilmiştir.

 

2. İptali istenen kural “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” şeklindedir. Buna göre, vergilendirme işlemlerinde elektronik ortamda yapılacak olan tebligat, mükellefin veya ceza sorumlusunun elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda ilgilisine yapılmış sayılacaktır.

 

3. Diğer idari işlemlerde olduğu gibi, vergi hukukunda da tebligat tarihi vergi mükelleflerinin yapılan işleme karşı itiraz ve dava açma haklarını kullanabilmeleri için hayati derecede önemlidir. Bu haliyle kural, dava açma süresini elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını izleyen beşinci günden itibaren başlatmakta, dolayısıyla bireylerin hak arama hürriyetine yönelik bir sınırlama getirmektedir.

 

4. Kuralın tarh edilen vergi ve kesilen cezaların sürüncemede kalmadan bir an önce kesinleşmesini amaçladığı söylenebilir. Ancak hak arama hürriyetine yönelik sınırlamanın meşru amacının olması yeterli olmayıp ölçülü olması da gerekir.

 

5. Bilindiği üzere tebligatın amacı kişilerin yapılan işlemden haberdar olmasını, dolayısıyla buna karşı itiraz veya dava haklarını kullanabilmelerini sağlamaktır. Bu nedenle kural olarak tebligatın yapılmış sayılabilmesi için muhatabın bundan haberdar olması gerekir.

 

6. Anayasa Mahkemesi, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmünü Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. İptal gerekçesinde kişilerin kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan nedenlerle tebligatın yapılmaması ya da gecikmesi yüzünden hak arama hürriyetlerini kullanamayabilecekleri, kuralın “kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelediği’’’’ vurgulanmıştır (AYM, E.2012/20, K.2012/132, 27/9/2012).

 

7. İtiraz konusu kural, elektronik tebligat usulünde elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını yeterli görmekte, ayrıca ilgilinin bunu öğrenip öğrenmediğine herhangi bir değer atfetmemektedir. Kişiler şu ya da bu nedenle vergi idaresi tarafından elektronik adreslerine ulaştırılan bildirimleri görmediklerinde ya da açamadıklarında dava açma süresini kaçırabileceklerdir. Tam da bu nedenle uygulamada bu sorunu gidermek için idare tarafından ilgili kişiyi haberdar etmeye yönelik sms ve e-mail gönderme yoluna gidilmektedir. Dahası kuralın uygulanması sonucu verilen süre yönünden davanın reddi kararlarına karşı istinaf aşamasında “mükellefin elektronik ortama giriş yapıp yapmadığı ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığının idarece ortaya konulmaması’ gerekçesiyle bozma kararları verildiği görülmektedir (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dairesi, E. 2018/585, K. 2018/881,10/4/2018. Aynı yönde bkz. İzmir Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dairesi, E. 2018/431, K. 2018/699,18/6/2018).

 

8. İptali istenen kural, itiraz yoluna başvuran mahkemenin başvuru kararında belirtildiği gibi, vergi idaresine ilgili mükellefin sisteme giriş yapıp yapmadığını dolayısıyla yapılan elektronik tebliğe muttali olup olmadığını teyit etme ya da ayrıca bu yönde bildirimde bulunma şeklinde bir yükümlülük getirmemektedir. Halbuki hak arama hürriyetinin etkili şekilde kullanılması, kişinin kendisiyle ilgili bir idari işlem hakkında haberdar olması şartına bağlıdır.

 

9. Hiç kuşkusuz içinde bulunduğumuz teknolojik çağın gereklerinden biri olarak ortaya çıkan elektronik tebligat kurumuna özgü bazı farklı düzenlemelerin yapılması mümkündür. Bu kapsamda elektronik adrese gönderilen bildirimleri bilerek açmama gibi kötüye kullanmaları önlemeye yönelik olarak tebligat için bildirimin ulaştığı tarih esas alınabilir. Ancak bu durumda da muhataba aşırı bir külfet yüklenmemesi, bildirimin ulaştığı tarihten itibaren makul bir süre içinde tebligatın yapılmış sayılması gerekir.

 

10. İptali istenen kural kişinin sisteme giriş yapıp elektronik tebliğden haberdar olması şartını aramadığı gibi, haberdar olmasını sağlamaya yönelik başkaca bir tedbir de öngörmemektedir. Diğer yandan kural elektronik bildirimin ulaştığı tarihten itibaren beş gün gibi makul olmayan bir süreninin sonunda tebligatın yapılmış sayılacağını belirtmektedir. Bu nedenle bir anlamda mükellefe en geç beş günde bir elektronik adresini kontrol etme yükümlülüğü getiren düzenlemenin hak arama hürriyetine ölçülü olmayan bir sınırlama getirdiği açıktır.

 

11. Açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğunu düşündüğümden çoğunluğun red yönündeki görüşüne katılmıyorum.

 

KARŞI OY GEREKÇESİ

 

1. İtiraz konusu yasal düzenleme, elektronik ortamda tebligata konu evrakın ilgilinin sistemdeki elektronik adresine ulaşmasını yeterli görerek muhatabın söz konusu elektronik tebligatı açıp, açmadığını dikkate almaksızın tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapıldığını kabul etmektedir.

 

2. Kural, tebligatın muhatabının mutlak surette gönderilen evrakı açtığı varsayıma dayanmaktadır. Bununla birlikte elektronik tebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj hizmeti zorunlu değildir ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemektedir.

 

3. Kural, elektronik tebliğe konu işlemlere karşı dava açma hakkını ortadan kaldırmamakla beraber tebligatın yapılmış sayılması ve dolayısıyla dava açma süresinin başlaması için belirli bir zaman sınırlaması öngörmesi mahkemeye erişim hakkına müdahale anlamına gelmektedir.

 

4. Mükellefin elektronik ortama giriş yaptığı ve tebligatı açtığı tarihin esas alınması yerine tebligatın ulaştığı tarihin esas alınmasının bazı mükelleflerin vergi işlemlerine özel tebligat adreslerine kasten erişim sağlamayabilecekleri endişesinden kaynaklandığını söyleyebiliriz. Kötü niyetli mükelleflerin olacağı varsayımından hareketle iyi niyetli olan ama bir takım nedenlerle kendilerine gönderilen elektronik tebligatı aç(a)mayan mükellefler de itiraz konusu kural nedeniyle bir çeşit yaptırıma uğramaktadır. Zira mahkemeye erişim hakkı yönünden beş gün gibi kısa sayılabilecek bir sürenin sonunda hak düşürücü süre başlamaktadır.

 

5. İlgili kişinin hayatın olağan akışı içerisinde çeşitli nedenlerle tebligatı açmaması göz önüne alınmadan kanunen tebligatın tamamlanması için öngörülen beş günlük süre Anayasa’nın 36. maddesi bağlamında hak arama özgürlüğüne ve dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına orantısız bir müdahaleye neden olmaktadır.

 

6. Sonuç olarak, itiraza konu kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu düşüncesiyle çoğunluk kararma katılmadım.

 

KARŞI OY GEREKÇESİ

 

1. İtiraz konusu kural (213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası) “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” hükmünü taşımaktadır. 213 sayılı Kanunun 107/A maddesinin üçüncü fıkrasında ise Elektronik tebligatın kapsamı ile bu konuda gerekli alt yapıyı kurma ve diğer usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Maliye Bakanlığı da bu yetkisini 27/8/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmış ve Kurumlar Vergisi mükellefleri ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) ve ayrıca isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler bakımından elektronik tebligat usulü yürürlüğe konulmuştur.

 

2. Vergi, vatandaşların büyük bir bölümünü doğrudan ilgilendirmesi ve kapsaması itibariyle Anayasal önemi haiz bir kamu külfetidir. Bu külfetle ilgili olarak Vergi İdaresince tesis edilen işlemlerin ilgililere (mükelleflere) tebliği bu nedenle büyük önem taşımaktadır. Tebligat Kanunu hükümlerine göre geleneksel yollardan yapılan tebliğ usulünde mükellefe tanınan idari ve yargısal süreler tebliğ tarihinden başlamaktadır. Bu usulde tebliğ tarihi, normal şartlarda evrakın muhatabına teslim edildiği gün, yani muhatabın tebliğden haberdar olduğu gün olarak kabul edilir. İtiraz konusu elektronik tebliğ (e-tebligat) usulünde ise tebliğ tarihi, ilgili evrakın muhatabın elektronik ortamdaki adresine gönderilmesini izleyen beşinci günün sonunda yapılmış kabul edilmektedir. Yine Vergi Usul Kanunu’nun 100. ve 102. maddelerine göre, posta ile yapılacak tebligat işlemlerinde, bilinen adrese gönderilen evrakın muhataba teslim edildiği tarih tebliğ tarihi olarak kabul edilir. Tebliğ yapılacak kişi adresinde bulunmazsa ya da adresten geçici olarak ayrılmışsa, iade edilen evrakın muhatabınca alınmaması halinde on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır. İlanen yapılacak tebligatlarda ise ilan tarihinden itibaren bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılmaktadır. Tebligatın mahkemeye erişim hakkı ile doğrudan ilgili olması itibariyle, beşinci günün sonunda elektronik tebligatın yapılmış sayılacağına ilişkin kuralın, bu hakkı esaslı biçimde sınırlandırdığı açıktır.

 

3. Herşeyden önce, itiraz konusu kuralın esaslı bir çerçeveye sahip olmadığı, yasada bu yetkinin ne şekilde kullanılacağına dair temel usul ve esasların belirtilmediği ve toplumun büyük bir kesimini ilgilendiren bir konuda Maliye Bakanlığı’nın tek yetkili merci olarak belirlendiği görülmektedir. Bu yönü itibariyle kuralın Anayasa’nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırılığı açıktır. Öte yandan, Anayasa’nın 125. maddesinin açıklığı (yazılı bildirim şartı) karşısında, mükellefler yönünden getirilen zorunlu elektronik tebligatın Anayasa’nın bu hükmüyle de çeliştiği görülmektedir.

 

4. Vergi Usul Kanunu’ndaki klasik tebliğ usulleriyle öngörülen tebliğ süreleri ile elektronik tebligatla öngörülen beş günlük tebliğ süresi arasındaki bariz farkların kimi mükellefler yönünden bir eşitsizliğe yol açtığı açık olduğu gibi, Anayasal temeli olmayan bu tebliğ farklılığı nedeniyle uygulamada birçok mağduriyetin çıkması yüksek ihtimal dahilindedir. Bu yönü itibariyle de kuralın Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesini ihlal ettiği anlaşılmaktadır.

 

5. İletişim çağında kişilerin bilgisayar, internet, e-posta vb. kolaylıklardan istifade etmeleri Devletçe teşvik edilebilirse de, bu konuda bir zorunluluk öngörülmesi Hukuk Devleti İlkesi ile bağdaşmaz. Gönüllülük esası dışında böylesine bir icbar, öncelikle mükelleflerin bir bölümünde karşılık bulmaması itibariyle hukuk dışı bir külfete dönüşme riskini beraberinde taşıyacaktır. Dolayısıyla kural, bu yönü itibariyle de Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır.

 

6. 4/1/2002 tarih ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapıları tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün… kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır.” hükmünün iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunda Anayasa Mahkemesi 27/9/2012 tarih ve E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararıyla, kuralı şu gerekçeyle Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir:

 

“… Tebligat, yetkili makamlarca birtakım hukuki işlemlerin, bu işlemin hukuki sonuçlarından etkilenmeleri amaçlanan kişilere Kanuna uygun şekilde bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarak yapıldığının belgelendirilmesi işlemidir. Usulüne uygun işlemlerin kendilerine bağlanan hukuki sonuçları doğurabilmesi için muhatabına bildirilmesi gerekir. Usulüne uygun olarak yapılan tebligat, Anayasa’da güvence altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir. İtiraz konusu kuralda, kamu idareleri ve Kamu İhale Kurumu tarafından alınan kararlara ilişkin tebligat, iadeli taahhütlü mektupla yapılması halinde mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, kararın istekliye tebliğ tarihi sayılmaktadır. Kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan sebeplerle posta hizmetlerinde yaşanan bir gecikme sonucunda, kendilerine fiilen herhangi bir bildirim ve tebligat yapılmaksızın, haklarında alınan kararların tebliğ edilmiş sayılmasının, ilgilerin kazandıkları ihaleye ilişkin sözleşme yapmaları, Kanun’un 56. maddesi uyarınca ihaleye karşı itirazen şikayette bulunabilmeleri veya ihaleye karşı adli ya da idare makamlar nezdinde dava açabilmeleri gibi bazı hakların kullanılamamasına neden olacağı açıktır. Bir başka ifadeyle, ulaşmayan bir tebligat nedeniyle muhatabının Kamu İhale Kurumu’na süresinde başvuru yapamaması, başvuru yapmış olsa dahi bu başvurunun süresinde yapılmadığı gerekçesiyle reddedilecek olması ve bu konuda açılacak bir davanın da ya da yargı mercileri tarafından reddedilecek olması sonucunu doğuracaktır. Bu durum tebligatın muhatabının, kendisine izafe edilemeyen nedenlerle posta hizmetlerinde yaşanan gecikme sonucunda, tebligatın içeriğini ilgilendiren konuların esasına ilişkin iddialarını adli veya idari makamlar önünde hiç bir şekilde ortaya koyamamasına neden olacaktır. Dolayısıyla, itiraz konusu kural, kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi, kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelemektedir. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa’nın 2., 36. ve 13. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir…”

 

Başvurunun somutunda da, mükellefin bilgisayarının arızalı olması, kendisinin çalışma ofisinden bir süreliğine uzakta bulunması vb. nedenlerle elektronik tebligattan haberdar olamaması mümkün olduğu gibi; e-posta bildiriminden beş gün sonra tebliğin yapılmış sayılacağı düzenlemesi, işaret edilen karardaki gerekçelerle mükelleflerin hukuki güvenliklerini ihlal etmesi ve hak kaybına yol açıcı mahiyeti itibariyle ölçüsüz bulunması nedenleriyle, aynı zamanda Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine de aykırıdır.

 

7. Açıklanan nedenlerle, kuralın Anayasa’nın 2., 10.,13., 36. ve 125. maddelerine aykırı olup iptali gerektiği kanaatine vardığımdan; çoğunluğun aksi yöndeki kararına katılmıyorum.

İSTANBUL BÖLGE İDARE MAHKEMESİ 1. VERGİ DAVA DAİRESİ

ESAS: 2016 / 516 KARAR: 2017 / 176 KARAR TARİHİ: 27.01.2017

 

ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASININ KALDIRILMASI İSTEMİ – ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMİŞ İSE DE OLAYDA BELGELERİN VERİLMEDİĞİ VE ALINMADIĞI YOLUNDA KOŞULLARA UYGUN VE HUKUKEN GEÇERLİ SOMUT BİR TESPİT YAPILMADIĞI – KESİLEN BU ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASINDA HUKUKİ İSABET GÖRÜLMEDİĞİ – HÜKMÜN ONANMASI

(213 S. K. m. 3, 353) (3065 S. K. m. 10, 29)

 

ÖZET: Gerek davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporu gerekse de mal alımında bulunduğunu beyan ettiği ……. hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporundaki anılan tespitler ve veriler birlikte değerlendirildiğinde; faaliyetine ilişkin olumsuzluğu yukarıda da değinildiği üzere incelemeyle açıkça ortaya konulmuş firmanın düzenlemiş olduğu faturaları kayıtlara intikal ettirilmek suretiyle Hazine’ye irat kaydedilmiş bir vergiden bahsedilemeyeceğinden, ilgili dönem matrahlarının resen takdiri ve faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir. Davacı adına, tespitlerine yer verilen firmadan aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de olayda anılan yasal düzenlemede belirtilen belgelerin verilmediği ve alınmadığı yolunda Yasada öngörülen koşullara uygun ve hukuken geçerli, somut bir tespit yapılmadığından kesilen bu özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.

 

İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına 2010/12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile aynı dönem için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, davacı hakkında sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen 27/02/2015 tarih ve 2015-A-3358/3 sayılı vergi inceleme raporunda 2010 yılında hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle rapor düzenlenen …. adlı mükelleften sahte fatura alıp katma değer vergisi indiriminde kullandığının tespit edildiği, ilgili firmanın davacı adına düzenlemiş olduğu faturalarda gösterilen katma değer vergileri indirimleri reddedilerek davacı adına uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak re’sen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önerildiği, davacının ilgili dönemde faturalarını aldığı Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğünün X13 XXX  883X vergi kimlik numaralı mükellefi …. hakkında düzenlenen 24/04/2014 tarih 2014-A-2XX1/10 sayılı vergi tekniği raporundaki tespitler dikkate alındığında, mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olduğu kanaatine varılmışsa da, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğundan söz edilemeyeceği, mükellefin davacıya fatura düzenlediği dönemlerde yapılan bir yoklamanın mevcut olmadığı anlaşıldığından, davacının bu mükelleften aldığı faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren İstanbul 5. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin 28/04/2016 tarih ve E:2015/1605, K:2016/953 sayılı kararına davalı idarece itiraz edilerek; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

 

SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.

 

TÜRK MİLLETİ ADINA

 

Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi’nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan itiraz hakkında gereği görüşüldü:

 

Dava; davacı adına 2010/12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile aynı dönem için 213 sayılı Yasanın 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almaktadır.

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslim ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay kapsamında sayılmış, 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.

 

Anılan kuralların bir gereği olarak, yükümlülerin 29’uncu madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır.

 

Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğin ötesine geçilerek muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller; tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, işyerlerinin durumu, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olarak diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimine ilişkin tespitler olabilir.

 

Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen 27/02/2015 tarih ve 2015-A-XX58/3 sayılı vergi inceleme raporunda; davacının 2010 yılında hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle rapor bulunan … adlı mükelleften sahte fatura alıp katma değer vergisi indiriminde kullandığının tespit edildiği, ilgili firmanın davacı adına düzenlemiş olduğu faturalarda gösterilen katma değer vergileri indirimleri reddedilerek davacı adına uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak re’sen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği ve özel usulsüzlük cezası kesildiği, tebliği üzerine kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

 

Davacının mal alımları eleştiri konusu edilen Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğünün …. vergi kimlik numaralı mükellefi … hakkında düzenlenen 24/04/2014 tarih 2014-A-2XX1/10 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 09/11/2009 tarihinde elektrik malzemeleri toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/04/2011 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının resen terkin edildiği, mükellefin işyerinde 09/11/2009 tarihli yoklamada, işyerinde 2 adet masa, 1 adet bilgisayar, 1 adet dolap ve muhtelif büro malzemelerinin mevcut olduğunun tespit edildiği, 24/06/2010 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olduğu, camın üzerine film kaplı olduğundan işyerinin içerisinin dışarıdan görülemediği tespitlerine yer verildiği, 01/06/2011 tarihli yoklamada mükellefin ilgili adreste faal olmadığı, ilgili adreste 03/03/2011 tarihinden itibaren mükellef ….’ın faaliyette bulunduğunun ifade ve tespit edildiği, mükellefin ikametgah adresinde 05/11/2012 tarihinde yapılan yoklamada şahsın adreste ikamet etmediği, bina sahipleriyle yapılan görüşmede yaklaşık 1 yıl önce taşındığı, yeni adresinin bilinmediği hususlarının tespit edildiği, mükellefin defter tasdikine ilişkin herhangi bir bilgiye ulaşılamadığı, ancak VDİNTRA sistemi üzerinden yapılan sorgulamada mükellefin 2009 takvim yılında işletme esası hesabına göre, 2010 yılında ise bilanço esasına göre defter tuttuğunun tespit edildiği, mükellefin 2009 ve 2010 yılı gelir beyannamelerini verdiği, 2011 yılı gelir vergisi beyannamesini ise vermediği, katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, mükellefin 2010 yılında alış yaptığı firmaların çoğunun, 2011 yılında ise bir kısmının sahte belge düzenleme fiili nedeniyle olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, mükellefin 2009 yılında Bs analizinde satış yaptığı firmalara ilişkin toplam satış tutarının 399.964,00-TL olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının ise ilgili yılda 617.184,80-TL olduğu, 2010 takvim yılında Bs analizinde satış yaptığı firmalara ilişkin toplam satış tutarının 6.288.618,00-TL olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının ise ilgili yılda 6.864.196,63-TL olduğu, 2011 yılında Bs analizinde satış yaptığı toplam satış tutarının 2.031.903,00-TL olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının ise ilgili yılda 2.063.868,11-TL olduğu, mükellefin ilgili yıllarda herhangi bir işçi çalıştırmadığının tespit edildiği, yapılan tüm bu tespitlerden mükellefin faaliyete başladığı tarihten itibaren komisyon karşılığı fatura düzenleme faaliyetinde bulunduğu ve düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.

 

Gerek davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporu gerekse de mal alımında bulunduğunu beyan ettiği ……. hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporundaki anılan tespitler ve veriler birlikte değerlendirildiğinde; faaliyetine ilişkin olumsuzluğu yukarıda da değinildiği üzere incelemeyle açıkça ortaya konulmuş firmanın düzenlemiş olduğu faturaları kayıtlara intikal ettirilmek suretiyle Hazine’ye irat kaydedilmiş bir vergiden bahsedilemeyeceğinden, ilgili dönem matrahlarının resen takdiri ve faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

 

Davacı adına, yukarıda tespitlerine yer verilen firmadan aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, olayda anılan yasal düzenlemede belirtilen belgelerin verilmediği ve alınmadığı yolunda Yasada öngörülen koşullara uygun ve hukuken geçerli, somut bir tespit yapılmadığından kesilen bu özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.

 

Açıklanan nedenlerle, davalı idare itirazının kısmen kabulüne kısmen reddine, itiraza konu İstanbul 5. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin 28/04/2016 tarih ve E:2015/1605, K:2016/953 sayılı kararının kısmen bozulmasına kısmen onanmasına, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolunda verilen karara yapılan itirazın reddine ve kararın bu kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına, davanın bu kısmının kabulü suretiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, kararın 2010/12 dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması isteminin kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davanın bu kısmının reddine, dava kısmen kabul kısmen retle sonuçlandığı nedeniyle aşağıda dökümü yapılan 122,70-TL yargılama giderlerinden taktir olunan 62,70-TL’nin davacı üzerinde bırakılmasına, arta kalan yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacı tarafa verilmesine, 659 sayılı KHK gereği Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davalı İdare vekili lehine takdir edilen 1.100,00-TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı İdareye verilmesine, reddedilen miktar üzerinden 31,40-TL’den az olmamak üzere binde 4.55 oranında hesaplanacak nispi karar harcının davalı İdarece davacıdan tahsiline, posta avansından artan kısmın hükmün kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın mahkemesine gönderilmesine, kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içerisinde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi’ne karar düzeltme yolu açık olmak üzere 27/01/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi.

 

İSTANBUL BÖLGE İDARE MAHKEMESİ 1. VERGİ DAVA DAİRESİ

ESAS: 2016 / 516 KARAR: 2017 / 176 KARAR TARİHİ: 27.01.2017

 

ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASININ KALDIRILMASI İSTEMİ – ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMİŞ İSE DE OLAYDA BELGELERİN VERİLMEDİĞİ VE ALINMADIĞI YOLUNDA KOŞULLARA UYGUN VE HUKUKEN GEÇERLİ SOMUT BİR TESPİT YAPILMADIĞI – KESİLEN BU ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASINDA HUKUKİ İSABET GÖRÜLMEDİĞİ – HÜKMÜN ONANMASI

(213 S. K. m. 3, 353) (3065 S. K. m. 10, 29)

 

ÖZET: Gerek davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporu gerekse de mal alımında bulunduğunu beyan ettiği ……. hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporundaki anılan tespitler ve veriler birlikte değerlendirildiğinde; faaliyetine ilişkin olumsuzluğu yukarıda da değinildiği üzere incelemeyle açıkça ortaya konulmuş firmanın düzenlemiş olduğu faturaları kayıtlara intikal ettirilmek suretiyle Hazine’ye irat kaydedilmiş bir vergiden bahsedilemeyeceğinden, ilgili dönem matrahlarının resen takdiri ve faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir. Davacı adına, tespitlerine yer verilen firmadan aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de olayda anılan yasal düzenlemede belirtilen belgelerin verilmediği ve alınmadığı yolunda Yasada öngörülen koşullara uygun ve hukuken geçerli, somut bir tespit yapılmadığından kesilen bu özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.

 

İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına 2010/12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile aynı dönem için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, davacı hakkında sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen 27/02/2015 tarih ve 2015-A-3358/3 sayılı vergi inceleme raporunda 2010 yılında hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle rapor düzenlenen …. adlı mükelleften sahte fatura alıp katma değer vergisi indiriminde kullandığının tespit edildiği, ilgili firmanın davacı adına düzenlemiş olduğu faturalarda gösterilen katma değer vergileri indirimleri reddedilerek davacı adına uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak re’sen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önerildiği, davacının ilgili dönemde faturalarını aldığı Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğünün X13 XXX  883X vergi kimlik numaralı mükellefi …. hakkında düzenlenen 24/04/2014 tarih 2014-A-2XX1/10 sayılı vergi tekniği raporundaki tespitler dikkate alındığında, mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olduğu kanaatine varılmışsa da, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğundan söz edilemeyeceği, mükellefin davacıya fatura düzenlediği dönemlerde yapılan bir yoklamanın mevcut olmadığı anlaşıldığından, davacının bu mükelleften aldığı faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren İstanbul 5. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin 28/04/2016 tarih ve E:2015/1605, K:2016/953 sayılı kararına davalı idarece itiraz edilerek; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

 

SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.

 

TÜRK MİLLETİ ADINA

 

Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi’nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan itiraz hakkında gereği görüşüldü:

 

Dava; davacı adına 2010/12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile aynı dönem için 213 sayılı Yasanın 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almaktadır.

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslim ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay kapsamında sayılmış, 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.

 

Anılan kuralların bir gereği olarak, yükümlülerin 29’uncu madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır.

 

Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğin ötesine geçilerek muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller; tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, işyerlerinin durumu, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olarak diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimine ilişkin tespitler olabilir.

 

Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen 27/02/2015 tarih ve 2015-A-XX58/3 sayılı vergi inceleme raporunda; davacının 2010 yılında hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle rapor bulunan … adlı mükelleften sahte fatura alıp katma değer vergisi indiriminde kullandığının tespit edildiği, ilgili firmanın davacı adına düzenlemiş olduğu faturalarda gösterilen katma değer vergileri indirimleri reddedilerek davacı adına uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak re’sen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği ve özel usulsüzlük cezası kesildiği, tebliği üzerine kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

 

Davacının mal alımları eleştiri konusu edilen Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğünün …. vergi kimlik numaralı mükellefi … hakkında düzenlenen 24/04/2014 tarih 2014-A-2XX1/10 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 09/11/2009 tarihinde elektrik malzemeleri toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/04/2011 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının resen terkin edildiği, mükellefin işyerinde 09/11/2009 tarihli yoklamada, işyerinde 2 adet masa, 1 adet bilgisayar, 1 adet dolap ve muhtelif büro malzemelerinin mevcut olduğunun tespit edildiği, 24/06/2010 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olduğu, camın üzerine film kaplı olduğundan işyerinin içerisinin dışarıdan görülemediği tespitlerine yer verildiği, 01/06/2011 tarihli yoklamada mükellefin ilgili adreste faal olmadığı, ilgili adreste 03/03/2011 tarihinden itibaren mükellef ….’ın faaliyette bulunduğunun ifade ve tespit edildiği, mükellefin ikametgah adresinde 05/11/2012 tarihinde yapılan yoklamada şahsın adreste ikamet etmediği, bina sahipleriyle yapılan görüşmede yaklaşık 1 yıl önce taşındığı, yeni adresinin bilinmediği hususlarının tespit edildiği, mükellefin defter tasdikine ilişkin herhangi bir bilgiye ulaşılamadığı, ancak VDİNTRA sistemi üzerinden yapılan sorgulamada mükellefin 2009 takvim yılında işletme esası hesabına göre, 2010 yılında ise bilanço esasına göre defter tuttuğunun tespit edildiği, mükellefin 2009 ve 2010 yılı gelir beyannamelerini verdiği, 2011 yılı gelir vergisi beyannamesini ise vermediği, katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, mükellefin 2010 yılında alış yaptığı firmaların çoğunun, 2011 yılında ise bir kısmının sahte belge düzenleme fiili nedeniyle olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, mükellefin 2009 yılında Bs analizinde satış yaptığı firmalara ilişkin toplam satış tutarının 399.964,00-TL olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının ise ilgili yılda 617.184,80-TL olduğu, 2010 takvim yılında Bs analizinde satış yaptığı firmalara ilişkin toplam satış tutarının 6.288.618,00-TL olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının ise ilgili yılda 6.864.196,63-TL olduğu, 2011 yılında Bs analizinde satış yaptığı toplam satış tutarının 2.031.903,00-TL olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının ise ilgili yılda 2.063.868,11-TL olduğu, mükellefin ilgili yıllarda herhangi bir işçi çalıştırmadığının tespit edildiği, yapılan tüm bu tespitlerden mükellefin faaliyete başladığı tarihten itibaren komisyon karşılığı fatura düzenleme faaliyetinde bulunduğu ve düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.

 

Gerek davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporu gerekse de mal alımında bulunduğunu beyan ettiği ……. hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporundaki anılan tespitler ve veriler birlikte değerlendirildiğinde; faaliyetine ilişkin olumsuzluğu yukarıda da değinildiği üzere incelemeyle açıkça ortaya konulmuş firmanın düzenlemiş olduğu faturaları kayıtlara intikal ettirilmek suretiyle Hazine’ye irat kaydedilmiş bir vergiden bahsedilemeyeceğinden, ilgili dönem matrahlarının resen takdiri ve faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

 

Davacı adına, yukarıda tespitlerine yer verilen firmadan aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, olayda anılan yasal düzenlemede belirtilen belgelerin verilmediği ve alınmadığı yolunda Yasada öngörülen koşullara uygun ve hukuken geçerli, somut bir tespit yapılmadığından kesilen bu özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.

 

Açıklanan nedenlerle, davalı idare itirazının kısmen kabulüne kısmen reddine, itiraza konu İstanbul 5. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin 28/04/2016 tarih ve E:2015/1605, K:2016/953 sayılı kararının kısmen bozulmasına kısmen onanmasına, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolunda verilen karara yapılan itirazın reddine ve kararın bu kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına, davanın bu kısmının kabulü suretiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, kararın 2010/12 dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması isteminin kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davanın bu kısmının reddine, dava kısmen kabul kısmen retle sonuçlandığı nedeniyle aşağıda dökümü yapılan 122,70-TL yargılama giderlerinden taktir olunan 62,70-TL’nin davacı üzerinde bırakılmasına, arta kalan yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacı tarafa verilmesine, 659 sayılı KHK gereği Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davalı İdare vekili lehine takdir edilen 1.100,00-TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı İdareye verilmesine, reddedilen miktar üzerinden 31,40-TL’den az olmamak üzere binde 4.55 oranında hesaplanacak nispi karar harcının davalı İdarece davacıdan tahsiline, posta avansından artan kısmın hükmün kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın mahkemesine gönderilmesine, kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içerisinde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi’ne karar düzeltme yolu açık olmak üzere 27/01/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi.

 

İZMİR BÖLGE İDARE MAHKEMESİ 2. VERGİ DAVA DAİRESİ

ESAS: 2016 / 942 KARAR: 2017 / 290 KARAR TARİHİ: 16.02.2017

 

VERGİ ZİYALI KATMA DEĞER VERGİLERİNİN İPTALİ İSTEMİ – TEKERRÜR – HUKUKA UYGUN BULUNAN VERGİ ZİYAI CEZALARINA TEKERRÜR HÜKMÜ UYGULANARAK CEZALARIN ARTTIRILMASINDA YASAYA UYARLIK GÖRÜLMEDİĞİ – KISMEN KABUL KISMEN RED KARARI VEREN VERGİ MAHKEMESİ KARARININ İSABETLİ OLUŞU – KARARIN ONANMASI

(213 S. K. m. 339)

 

ÖZET: Bir olayda tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önce bir fiilin işlenmesi ardından bu fiilin Kanunda öngörülen sürede tekrarlanması gerektiği, olayda, tekerrür hükümlerinin uygulanması davacı adına 2010/10 dönemi için kesilen ve 2011 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasından kaynaklandığı anlaşılmış olup, söz konusu ceza, dava konusu cezayla aynı dönemde kesinleşmiş olduğundan, hukuka uygun bulunan vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmü uygulanarak cezaların %50 oranında arttırılmasında yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle kısmen kabulüne, kısmen reddine karar veren, vergi mahkemesi kararı isabetlidir.

 

İSTEMİN ÖZETİ: Davacının 2011 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen 04.09.2015 tarih ve 2015-A-242/25 sayılı vergi inceleme raporunda, haklarında sahte belge düzenlediklerine ilişkin rapor bulunan …….’a ait davacı adına düzenlenmiş alış faturalarının kanuni defter ve beyannamelere kaydedildiği ve hesaplanan katma değer vergisinin kayıt döneminde indirim konusu yapıldığının tespit edilmesi üzerine, bu faturalardan dolayı yararlanılan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyanlarına göre bulunan fark matrah üzerinden davacı adına re’sen tarh olunan 2011/8, 9 dönemlerine ilişkin tekerrür artırımlı tek kat vergi ziyalı katma değer vergilerinin iptali istemiyle açılan davada; …. hakkında düzenlenen 14.08.2013 tarih ve 2013-A-301/44 sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; Bodrum Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenen ve mükellefle birlikte imzalanan 03.10.2005 tarihli Yoklama fişinde ……’a ait işyerini aylık 180,00 bedelle kiraladığı 01.10.2005 tarihinden itibaren Elektrik malzemeleri satışı faaliyetine başladığının tespit edildiği, mükellefin tarh dosyası ve GİB Yönetim Bilgi Sistemleri kayıtları incelendiğinde vergi dairesine bildirmiş olduğu işyeri adresinden başka depo, şube vs. gibi işyeri adresi olduğuna ilişkin herhangi bir bilgiye rastlanılmadığı, mükellefin ödenmesi gereken toplam borç tutarı olan 1.142.918,91 içinde ödenen toplam vergi aslı tutarının 1.287,75 ile ödenen toplam gecikme zammı tutarının 572,63 olduğu 2010 yılında alış yapılan mükellefler olarak BA formunda bildirilen mükelleflerin tamamı hakkında Vergi Tekniği Raporları düzenlenmiş olduğu, mükellefin 2010/1-12 dönemlerinde beyan edilen katma değer vergisi matrahları toplamı 374.721,40 olduğu, “Bs bildiriminde “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim” beyan edilen satış faturaları toplam tutarının ise 667.244,00 olduğu, mükellefin katma değer vergisi beyannamelerinde beyan ettiği katma değer vergisi matrahları ile Ba bildiriminde beyan ettiği fatura tutarları arasında açık ve yüksek oranda bir uyumsuzluk bulunduğu, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ait Dönem İçinde Mal ve Hizmet Satın Alınan Kişilere İlişkin vermiş olduğu Ba bildiriminin boş olarak verildiği, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ait Dönem İçinde Mal ve Hizmet Satılan Kişilere İlişkin vermiş olduğu Bs bildirimlerinde 2011 yılında 10 ayrı mükellefe toplam 43 belge ile katma değer vergisi Hariç 306.244,00, 2012 yılında 9 ayrı mükellefe toplam 90 belge ile katma değer vergisi hariç 812.355,00 satış yapıldığının beyan edilerek alış belgeleri olmadan fatura düzenlendiği, mükellefin alışlarına ilişkin küçük tutarlı (tutarı 8.000,00’nin altında) olan ve Ba, Bs bildirimlerinde beyan edilmeyen alış faturalarının sahte fatura düzenleme faaliyetini gizleme amacıyla kullandığı, Yapılan tüm tespitler topluca değerlendirildiğinde, mükellefin 2010, 2011, 2012 yıllarında gerçek ticari faaliyetinin bulunmadığı ve münhasıran sahte belge düzenlediği kanaatine varıldığının belirtildiği, Mahkememizce 08.06.2015 tarihinde ara kararı verilerek, …. hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu uyarınca tarhiyat yapılıp yapılmadığının ve yapılmış ise bunların dava konusu edilip edilmediğinin sorulduğu, davalı idarece sunulan cevap ile …’ın dönem matrahının tespiti için takdir komisyonuna yapılan sevki üzerine tespit edilen matrah tutarları üzerinden tarhiyatlar yapıldığı, yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmadığının belirtildiği, ….. hakkında yukarıdaki tespitler değerlendirildiğinde, vergi borcu olduğu halde bu borcu ödemeyen, beyanname verme yükümlülüklerini eksiksiz yerine getirmeyen, vermiş olduğu katma değer vergisi beyannameleri ile bildirmiş olduğu Ba-Bs formları arasında uyumsuzluk bulunan, yapılan alışlara ve satışlara ilişkin faturaların tamamına yakınının haklarında sahte belge düzenlemekten veya kullanmaktan vergi inceleme raporu düzenlenmiş mükelleflere düzenleyen mükellefin düzenlemiş olduğu faturaların sahte faturalar olarak kabul edilmesi gerektiği, ……’dan alınan faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılıp, bu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyannamelerine göre bulunan fark matrah üzerinden 2011/8, 9. dönemlerine ilişkin salınan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde yasaya aykırılık bulunmadığı,

 

Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle %50 oranında arttırılarak uygulanması yönünden;

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339’uncu maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

 

Bir olayda tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önce bir fiilin işlenmesi ardından bu fiilin Kanunda öngörülen sürede tekrarlanması gerektiği, olayda, tekerrür hükümlerinin uygulanması davacı adına 2010/10 dönemi için kesilen ve 2011 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasından kaynaklandığı anlaşılmış olup, söz konusu ceza, dava konusu cezayla aynı dönemde kesinleşmiş olduğundan, hukuka uygun bulunan vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmü uygulanarak cezaların %50 oranında arttırılmasında yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle kısmen kabulüne, kısmen reddine karar veren, Muğla Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin 09/06/2016 gün ve E: 2016/251, K: 2016/669 sayılı kararının, yasal dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

 

SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.

 

TÜRK MİLLETİ ADINA

 

Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun geçici 8/1.maddesi gereğince işin gereği görüşüldü:

 

Muğla Vergi Mahkemesi Hakimliğince verilen 09/06/2016 gün ve E: 2016/251, K: 2016/669 sayılı karar usul ve yasaya uygun olup, kararın bozulmasını gerektiren başka bir neden de bulunmamaktadır.

 

Açıklanan nedenle, itirazın reddine, anılan kararın onanmasına, aşağıda gösterilen 42,00 TL yargılama giderinin itiraz eden üzerinde bırakılmasına, bu kararın tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren 15 gün içinde Dairemizden karar düzeltme isteme yolu açık olmak üzere 16.02.2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi.

 

GAZİANTEP BÖLGE İDARE MAHKEMESİ 1. VERGİ DAVA DAİRESİ

ESAS: 2017/2024 KARAR: 2017 / 2028 KARAR TARİHİ: 29.12.2017

 

İŞLEMİN İPTALİ İSTEMİ – MATRAH TAKDİRİ AMACI DIŞINDA ZAMANAŞIMINI DURDURMA SAİKİYLE TAKDİR KOMİSYONUNA BAŞVURULDUĞUNDAN ORTADA BİR TAKDİR KOMİSYONU KARARININ BULUNMASI TARHİYATIN SÖZ KONUSU RAPORA GÖRE YAPILDIĞI GERÇEĞİNİ DEĞİŞTİRMEDİĞİ – İSTİNAF TALEBİNİN REDDİ

(2577 S. K. m. 45) (213 S. K. m. 5, 20, 25, 30, 39, 113, 114, 138) (ANY MAH. 15.10.2009 T. 2006/124 E. 2009/146 K.)

 

ÖZET: Olayda, 2010 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 2015 yılı sonunda 3.12.2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir. Bu durumda, 2010 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 2.12.2016 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, borç zamanaşımına uğradığı için ve zamanaşımı hususunun öncelikle incelenmesi gereken mutlak iptal sebebi olması dolayısıyla tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici verginin bu gerekçeyle kaldırılması hüküm kurulması gerekir. Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin istinaf talebinin belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.

İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, POS cihazı kullanarak tefecilik yaptığı ve bu faaliyetinden elde ettiği faiz gelirlerini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen 04/11/2016 tarih ve 2016-A-3507/38 sayılı vergi tekniği raporu dayanak alınarak takdir komisyonu kararı uyarınca 2010/1-12 dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve 2010/III ve IV. dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergilerinin iptali istemiyle açılan davada Diyarbakır Vergi Mahkemesi’nin 20/09/2017 tarih ve E:2016/1050, K:2017/537 sayılı “tarhiyata ilişkin doneleri içinde bulunduran vergi tekniği raporunun, davacıya tebliğ edilmemesi, davacının hangi suç ile isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkını elinden aldığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, 213 sayılı Kanunun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5’inci maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceğinden, sadece vergi/ceza ihbarnamesi ile takdir komisyonu kararının tebliğ edilmek suretiyle, tarhiyatın dayanağı mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmadığı” gerekçesiyle “davanın kabulüne” ilişkin Kararının, davalı idare tarafından, ayrıntılı olarak düzenlenen vergi tekniği raporlarında başka mükellefler hakkında da bilgi ve tespitler bulunabildiğinden bu raporların tebliğ edilmesinin vergi mahremiyetine aykırılık teşkil ettiği, mahkemeye sunulan ekli belgeler arasında VTR bulunduğu bu aşamada dahi cevap dilekçesinde beyanlarını davacının sunabilme imkânına sahip olduğu, re’sen araştırma yapan vergi mahkemelerinin dava konusu edilen ihbarname ve ödeme emirlerine dayanak VİR ve VTR’leri davacı tarafından ileri sürülmese dahi hukuka aykırılık durumlarında inceleme yetkisine sahip olduğu, davacıya VTR’nin tebliğ edilmemesi gerekçesiyle savunma hakkının kısıtlandığı yönündeki kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.

SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi’nce, dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45.maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:

Davacı adına, tefecilik yaptığı gerekçesiyle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen 2010/1-12 dönem vergi ziyaı cezalı gelir vergilerinin ve 2010/III ve IV. dönemler vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davada; davanın ‘savunma hakkının kısıtlandığı’ gerekçesiyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı, davalı idare tarafından istinaf edilmiştir.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 138’inci maddesinde incelemenin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeye göre incelemenin yapılabilmesi için tarh zamanaşımı süresinin geçmemiş olması gerekmektedir.

 

213 sayılı Kanunun 113’üncü maddesinde; süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği düzenlemesine yer verilmiştir. Kanunun 114’üncü maddesi uyarınca, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl olarak ifade edilen tarh zamanaşımını durduran durum, matrah takdiri için takdir komisyona başvurulmasıdır. 114’üncü maddenin ikinci fıkrasında yer alan, “Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı, mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder.” şeklindeki ifade; Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 gün ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla iptal edilmiş, iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanunla, 114’üncü maddenin ikinci fıkrası, “Ancak işlemeyen süre her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamaz” ibaresinin eklenmesiyle yeniden düzenlenmiştir.

 

Anayasa Mahkemesinin; sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; “belirlilik”, “yasallık” “öngörülebilirlik”, “keyfiliğe izin verilmemesi” ve “hukuk devleti” ilkesine aykırı düştüğü gerekçesiyle verdiği iptal kararında; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna da vurgu yapılmıştır.

 

213 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39’uncu maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan “re’sen tarh” usulünü düzenleyen 30’uncu maddede, 21.1.1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re’sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re’sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re’sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re’sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114’üncü madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

 

Vergi incelemesi, re’sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re’sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Kanunun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ”yasallık” ve ”hukuki güvenlik” ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.

 

Olayda, 2010 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 2015 yılı sonunda 3.12.2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.

 

Bu durumda, 2010 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 2.12.2016 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, borç zamanaşımına uğradığı için ve zamanaşımı hususunun öncelikle incelenmesi gereken mutlak iptal sebebi olması dolayısıyla tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici verginin bu gerekçeyle kaldırılması hüküm kurulması gerekir.

 

Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin istinaf talebinin belirtilen gerekçe ile reddine aşağıda dökümü yapılan yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan taraf üzerinde bırakılmasına, posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artanın kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince ilgili tarafa iadesine, 2577 sayılı Yasa’nın 45.maddesi gereğince kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 29.12.2017 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

 

AZLIK OYU

 

İstinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının gerekçeli onanmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istinaf istemin reddi gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.

 

 

GAZİANTEP BÖLGE İDARE MAHKEMESİ

2. VERGİ DAVA DAİRESİ

ESAS: 2017 / 1274 KARAR: 2017 / 1798 KARAR TARİHİ: 29.12.2017

 

VERGİ ZİYAI CEZALI KATMA DEĞER VERGİSİNİN KALDIRILMASI İSTEMİ – UYUŞMAZLIK DÖNEMİNDE ŞİRKETİ TEMSİL YETKİSİ BULUNMADIĞI ANLAŞILAN DAVACI ADINA YAPILAN CEZALI TARHİYATTA HUKUKA UYARLIK BULUNMADIĞI – DAVACI TARAFINDAN YAPILAN İSTİNAF BAŞVURUSUNUN KABULÜ – CEZALI TARHİYATIN KALDIRILMASI

(2577 S. K. m. 17) (213 S. K. m. 10) (5520 S. K. m. 17) (6762 S. K. m. 319, 365, 370, 371) (6102 S. K. m. 370)

ÖZET: Olayda; 22.6.2009 tarih ve 7337 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi’ne göre, ….. Özel Eğitim Hizmet İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi yönetim kuruluna üç yıl süreyle …., …. ve ….’ün seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen ……’ın şirketi münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili olduğu, 6.6.2012 tarih ve 8084 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi uyarınca ise, şirket yönetim kuruluna üç yıl süreyle ….., ….. ve ……’nun seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen …….’ın şirketi üç yıl süreyle münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili olduğu görülmekle, uyuşmazlık döneminde şirketi temsil yetkisi bulunmadığı anlaşılan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, …… Özel Eğitim Hizmet İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketinin bir kısım gelirini beyan dışı bıraktığından bahisle şirket adına düzenlenen 12.02.2016 tarih ve 2016-3512/24 sayılı vergi inceleme raporu dayanak gösterilerek, adı geçen şirketin 667 sayılı Olağanüstü Hal Kanun Hükmünde Kararnamesi ile kapatılıp malvarlığı hazineye devredilmesinden sonra, “şirket yöneticisi” sıfatıyla davacı adına tarh edilen 2012/1, 2, 3 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, “matrah farkının bulunmasında herhangi bir isabetsizlik bulunmadığı ve şirketin 667, 668 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında kapatıldığı, tüzelkişiliği sona erdiği ve mükellefiyet kaydı terkin edildiğinden, ilgili mevzuat hükümleri ve 08.09.2016 tarih ve 2016/3 seri No’lu Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Uygulama İç Genelgesi’ne göre kapatılan kurumun ticaret sicilinden terkin edildiği döneme ilişkin vergi tarhiyatının ilgili dönemdeki kanuni temsilcisi olan davacı adına yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı” gerekçesiyle reddeden Hatay 1. Vergi Mahkemesi’nin 14/06/2017 gün ve E:2017/29, K:2017/655 sayılı kararının; davacının şirketin yönetim kurulu üyesi olmaktan öte hiçbir zaman imza yetkisinin bulunmadığı, şirketin OHAL KHK’sı kapsamında kapatıldığı ve tüm mal varlığı hazineye devredildiğinden vergi borcunun şirketin hazineye devredilmiş olan malvarlığından tahsil edilmesi gerektiği, şirket hakkında tanzim olunan inceleme raporunda da emsal fiyat araştırması, piyasa araştırması yapılmadan varsayıma dayalı olarak tarhiyat önerildiği, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek, istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması istenilmektedir.

SAVUNMANIN ÖZETİ: Dava konusu işlemin ödeme emri, tahakkuk gibi işlemler olmayıp ihbarname olduğu, olağanüstü hal kanun hükmünden kararnamelerinde de henüz tahakkuk etmeyen ve kesinleşmeyen vergiler için herhangi bir düzenleme yer almadığı, dolayısıyla davalı idarece davacı adına yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek, istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmuştur.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi’nce, dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 18.06.2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunu’nun 19. maddesiyle değişik 45. maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:

2577 Sayılı Kanunun 17’nci maddesi uyarınca davacının duruşma talebi yerinde görülmediğinden, işin esasına geçildi.

Uyuşmazlıkta, Olağanüstü Hal Kanun Hükmünde Kararnameleri kapsamında kapatılıp mal varlığı hazineye devredilen ….. Özel Eğitim Hizmet İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi adına önceden düzenlenmiş bulunan inceleme raporuna istinaden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, yukarıda belirtilen gerekçe ile reddeden mahkeme kararının istinafen incelenerek kaldırılması ile davanın kabulüne karar verilmesi istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, sayılanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin şahsi varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmış olup, aynı maddenin son fıkrasında ise, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı belirtilmek suretiyle kanuni temsilcilerin tasfiye edilerek sonra ermiş şirketin vergi borçlarının ödenmesinden sorumlu olduğu vurgulanmıştır.

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden hukuksal koruma istemesi mümkün değildir.

Tüzel kişiliği sona eren şirketlerin bu tarihten önceki dönemlere ait sonradan genellikle vergi incelemesi neticesinde ortaya çıkarılan vergi borçlarının kimden aranacağı (kimin adına tarhiyat yapılacağı/ceza kesileceği) konusundaki hukuki boşluk, 5904 sayılı Kanun’un 6’ncı maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesine eklenen 9’uncu fıkra ile giderilmiş, tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan şirketlerin tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden aranacağı öngörülmüştür.

Diğer yandan, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 365’nci maddesinde, anonim şirketin, yönetim kurulu tarafından yönetileceği ve temsil olunacağı, 370’nci maddesinde, esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisinin çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna ait olduğu, yönetim kurulunun, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebileceği, 371’nci maddesinde ise temsile yetkili olanların şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri, şirket adına yapabileceği ve bunun için şirket unvanını kullanabilecekleri kurala bağlanmıştır.

Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (A) Seri 1 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliği’nin 5. kısmında, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 319 ve müteakip maddeleri ile 6102 sayılı Kanunun 370 ve müteakip maddelerine göre temsil yetkisi murahhas azalara veya müdür olarak üçüncü kişilere bırakılmamış ise yönetim kurulu üyelerinin kanuni temsilci sıfatını taşıdığı, buna göre, amme alacağının anonim şirket şeklinde örgütlenmiş tüzel kişiliğin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde tüzel kişiliğin kanuni temsilcisi konumundaki yönetim kurulu üyelerinin şahsi malvarlıklarından takip ve tahsili cihetine gidilmeden önce, şirket esas sözleşmesinin ve ticaret sicili kayıtlarının tetkik olunması, temsil salahiyetinin aynı zamanda yönetim kurulu üyesi olan murahhas bir veya birkaç üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere bırakılmış olup olmadığının tespit edilmesi gerektiği, yapılacak tespit sonucunda; şirketi temsil salahiyetinin murahhas üye veya üyeler ile müdür olarak üçüncü kişilere bırakıldığının anlaşılması halinde amme alacağının bunlardan takip ve tahsiline gidilmesi, bu durumda diğer yönetim kurulu üyeleri hakkında işlem yapılmamasının icap ettiği düzenlemesine yer verilmiştir.

Bu düzenlemeler dikkate alındığında, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre anonim şirketlerde kanuni temsilci yönetim kurulu olmakla birlikte, yetki paylaşımı olması halinde imza ve temsil yetkisi bulunmayan yönetim kurulu üyelerinin şirket borçlarından dolayı sorumlu tutulması hukuken mümkün değildir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacının bir dönem yönetim kurulu üyesi olduğu ….. Özel Eğitim Hizmet İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi’nin 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden şirketin 667 sayılı Olağanüstü Hal KHK’sı kapsamında kapatıldığı, kapatılma ile tüzelkişiliğin sona erdiği, bu tarihten sonra hak ehliyeti bulunan bir tüzelkişilik ortada kalmadığından bahisle şirket tüzelkişiliği yerine kanuni temsilcisi sıfatıyla doğrudan davacı adına davaya konu edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin re’sen tarh edildiği anlaşılmaktadır.

Olayda; 22.6.2009 tarih ve 7337 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi’ne göre, ….. Özel Eğitim Hizmet İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi yönetim kuruluna üç yıl süreyle …., …. ve ….’ün seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen ……’ın şirketi münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili olduğu, 6.6.2012 tarih ve 8084 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi uyarınca ise, şirket yönetim kuruluna üç yıl süreyle ….., ….. ve ……’nun seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen …….’ın şirketi 3 yıl süreyle münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili olduğu görülmekle, uyuşmazlık döneminde şirketi temsil yetkisi bulunmadığı anlaşılan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle; davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Hatay 1. Vergi Mahkemesi’nce verilen 14/06/2017 gün ve E: 2017/29, K: 2017/655 sayılı “davanın reddine” ilişkin kararın kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan 353,75-TL yargılama giderleri ile A.A.Ü.T uyarınca takdir edilen 1.430,00 TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artanının 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 333. maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra mahkemesince ilgilisine re’sen iadesine, kararın taraflara tebliğ edilmek üzere dosyası ile birlikte mahkemesine gönderilmesine, 29/12/2017 tarihinde oybirliği ile kesin olarak karar verildi.

 

ANKARA BÖLGE İDARE MAHKEMESİ

3. VERGİ DAVA DAİRESİ

ESAS: 2017/1428 KARAR: 2018/46 KARAR TARİHİ: 07.06.2018

 

ÖDEME EMRİNİN İPTALİ İSTEMİ – DAVACININ HİSSELERİNİ DEVRETTİĞİ DEVRALAN KİŞİNİN HİSSELERİ VERGİ BORÇLARIYLA BİRLİKTE ALDIĞININ KABULÜ GEREKTİĞİ – ŞİRKET VERGİ BORÇLARININ KANUNİ TEMSİLCİDEN TAHSİL EDİLEMEDİĞİ VEYA TAHSİL EDİLEMEYECEĞİ ORTAYA KONULMADIĞI – DAVACI ADINA ÖDEME EMRİ DÜZENLENMESİNİN HUKUKA AYKIRI OLDUĞU – İSTİNAF BAŞVURUSUNUN REDDİ

(2577 S. K. m. 46) (213 S. K. m. 10) (6183 S. K. m. 35) (6762 S. K. m. 321, 540, 541, 542)

 

ÖZET: 213 sayılı Kanunu’nun 10. maddesinde öngörülen kusura dayalı sorumluluk yanında, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi ile limited şirket ortakları için de sorumluluk getirilmiş ise de, bu sorumluluk kusura değil, ortaklık statüsüne dayalıdır. Limited şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağının öncelikle verginin doğması ve ödenmemesinde kusuru olanlardan tahsili yoluna gidilmesi, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesini, şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen alacakların bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin mal varlıklarından tahsil edileceğini öngörerek yaptırıma bağlayan Vergi Usul Kanunun 10. maddesinin uygulama imkanı bulabilmesi için de gereklidir. Dolayısıyla 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde limited şirket ortakları için getirilen sorumluluğun, şirket tüzelkişiliğinden ve kanuni temsilciden tahsil edilemeyen alacakların nihai olarak şirket ortaklarından takip ve tahsil edilebilmesine olanak sağlamaya ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Olayda, …… Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ödenmeyen vergi borcunun tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptalinin istenildiği ve Mahkemece davacının 2004 yılında hisselerini devrettiği, hisseleri devralan kişinin hisseleri vergi borçlarıyla birlikte aldığının kabulü gerektiği bu durumda davacının takibinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği, Dairemizin 21.03.2018 tarihli ara kararıyla davalı idareden kanuni temsilcinin takip edilip edilmediğinin sorulması üzerine verilen yanıttan, kanuni temsilcinin takip edildiği ve adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğ aşamasında olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda, şirket vergi borçlarının kanuni temsilciden tahsil edilemediği veya tahsil edilemeyeceği ortaya konulmadan davacı adına 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı olduğundan, mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde olup, istinaf istemi yerinde görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, Ankara 3. Vergi Mahkemesinin kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

İstemin Özeti: ….. Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ödenmeyen 1999 ve 2001 yıllarının çeşitli dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, yargı harçları, özel usulsüzlük cezası, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezaları borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla adına düzenlenen 04.04.2017 tarih ve 006 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı; davacının Ankara 27. Noterliğinin 24.08.1999 tarih ve 17963 yevmiye numaralı hisse devir senedi ile anılan şirketteki hisselerini tüm hak ve hukuki vecibeleri, borç ve alacakları ile birlikte ….’a devrettiği, bahse konu devrin 06.02.2004 tarih ve 5981 sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiğinin anlaşıldığı, limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağına ilişkin düzenleme 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiş olup 6183 sayılı Kanunun limited şirket ortaklarının sorumluluğunu düzenleyen 35. maddesinin anılan tarihten önceki halinde devreden ve devralan ortakların müteselsil sorumluluğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı, davacının hisselerini 06.06.2008 tarihinden önce devrederek şirketten ayrıldığı hususunda duraksama bulunmadığından, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinin olay tarihindeki halinde öngörülen sorumluluk, ortak sıfatına ve ortaklık payına bağlı bir sorumluluk olup hisse devri halinde hisseyi devralan ortağın, şirketin mali durumunu bir başka deyişle, hissenin borçlu veya alacaklı olup olmadığını bildiği kabul edildiğinden ve vergi dairesince devrin kanuna karşı hile olarak salt vergi borcundan kurtulmak amacıyla yapıldığı da iddia ve ispat edilemediğinden; devir tarihinden önceki ve sonraki dönemlere ilişkin vergi borçlarının ortaklık payını devralan ortaktan aranılması gerektiği, aksi düşünceden hareketle davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 17/10/2017 tarih ve E:2017/613, K:2017/1285 sayılı kararının; davacının ortak sıfatıyla şirket borçlarından sorumlu olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:

Dava, …. Yedek Parça San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinde, tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği; anılan kişilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı; tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı belirtilmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun “Limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları öngörülmüştür.

Anılan hükümlere göre, limited şirketlerin mal varlığından tahsil edilemeyen vergi alacaklarının, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre şirketin kanuni temsilcilerinden, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesine göre de şirketin ortaklarından tahsili gerekmekte ise de, önce hangi hükmün uygulanacağı ya da hükümler arasında bir sıralama olup olmadığı konusuna anılan kanunlarda açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle konunun, kanuni temsilciler ve ortakların yetki ve sorumlulukları konusundaki yasal düzenlemeler ve genel hukuk ilkeleri göz önünde bulundurularak çözümlenmesi gerekmektedir.

Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunun limited şirketlerle ilgili 540. maddesinde, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecbur oldukları, şirket mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsilinin ortaklardan bir veya birkaçına bırakılabileceği, kuruluştan sonra şirkete giren ortakların, bu hususta umumi heyetin ayrı bir kararı olmadıkça, idare ve temsile mezun ve mecbur olmadıkları, limited şirketin temsilcileri arasında bir hükmi şahıs bulunduğu takdirde, ancak o hükmi şahıs adına limited şirketin temsil ve idaresini üzerine almış bulunan hakiki şahsın limited şirketin temsilcisi olarak tescil ve ilan edilece<ği; aynı Kanunun 541. maddesinde şirket mukavelesi veya umumi heyet kararıyla şirketin idare ve temsilinin, ortak olmayan kimselere de bırakılabileceği, bu gibi kimselerin salahiyet ve mesuliyetleri hakkında ortak olan müdürlere ait hükümlerin tatbik olunacağı, müdürlerin haiz oldukları temsil salahiyetinin şümul ve tahdidi hakkında, anonim şirketin idare meclisine dair olan 321 inci madde hükmünün tatbik olunacağı; Kanunun 542. maddesinde ise, vazifelerini ifa dolayısıyla müdürlerin işlemiş oldukları haksız fiillerden şirketin mesul olacağı kurallarına yer verilmiştir.

Kanunun 542. maddesinde atıf yapılan 321. maddede ise, temsile salahiyetli olanların şirketin maksat ve mevzuuna dahil olan her nevi işleri ve hukuki muameleleri şirket adına yapmak ve şirket unvanını kullanmak hakkını haiz oldukları, temsil salahiyetinin tahdidinin, hüsnüniyet sahibi üçüncü şahıslara karşı hüküm ifade etmeyeceği, ancak temsil salahiyetinin sadece merkezin veya bir şubenin işlerine hasrolunduğuna veya müştereken kullanılmasına dair tescil ve ilan edilen tahditlerin muteber olduğu, anonim şirket adına tanzim edilecek evrakın muteber olması için, aksine esas mukavelede hüküm olmadıkça temsile salahiyetli olanlardan ikisinin imzasının kafi olduğu, temsile salahiyetli olanlar tarafından yapılan muamelenin esas mukaveleye veya umumi heyet kararına aykırı olmasının, hüsnüniyet sahibi üçüncü şahısların o muameleden dolayı şirkete müracaatına mani olmadığı, temsile veya idareye salahiyetli olanların vazifelerini yaptıkları sırada işledikleri haksız fiillerden anonim şirketin mesul olduğu, şirketin rücu hakkının mahfuz olduğu belirtilmiştir. Aynı yönde ve daha kapsamlı düzenlemelere, 13.01.2011 tarihli ve büyük bölümü 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda da yer verilmiştir.

Sözü edilen yasa kurallarına göre, limited şirketlerde bir ortağın ya da dışarıdan birinin müdür olarak atandığı durumlarda, tüm yönetim ve temsil yetkisi, kanuni temsilciye yani şirket müdürüne bırakılmış olmaktadır. Dolayısıyla, vergi ve buna bağlı alacakların doğması ve ödenmesi aşamalarındaki vergiye ilişkin ödevleri yerine getirme yetki ve görevi de kanuni temsilcilere aittir. Temsil yetkisi olmayan bir ortağın, tek başına kendi imzasıyla şirket adına vereceği bir vergi beyannamesinin geçerliliği olmayacağı gibi, yasal defterlerin saklanması ve ibrazı, şirketi alacaklandıracak veya borçlandıracak ticari işlemlerin yapılması gibi alanlarda da görev veya yetkisi bulunmamaktadır. Belirtilen ve benzer nitelikte faaliyetlerin yerine getirilmesinde, kanuni temsilciler yetkili ve görevli olduğundan, resmi makamlar da bu faaliyetlerde kanuni temsilcileri muhatap almaktadır. Bu nedenle, ticari hayatta sıkça rastlanılan, sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması, kayıt dışı işlem yapılması, gerçeğe aykırı beyanname verilmesi veya ticari defterlerin gerçeğe aykırı tutulması, beyanda bulunulmaması veya noksan beyanda bulunulması, vergi borcunun ödenmemesi gibi uygulamalar, kanuni temsilciler tarafından, yetkileri kötüye kullanılarak, görevleri ihmal edilerek veya kasten yerine getirilmeyerek gerçekleştirildiğinden, kendi fiillerinden kaynaklanan ve şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen alacaklardan öncelikle kendi malvarlıklarıyla sorumlu tutulmaları, yetki ve sorumluluklarının gereğidir. Vergi alacağının vergi ödevlerini yerine getirmeyen, yönetim yetkisini kötüye kullanan kanuni temsilcilerden tahsili yoluna gidilmeden şirket ortaklarından tahsili yoluna gidilmesi, kanuni temsilcilerin yasaya aykırı davranışların yaptırımlarından kısmen veya tamamen kurtulmalarını sağlayarak, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine olumsuz etki yapacaktır. Bu nedenle vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinden kaynaklanan ve şirket mal varlığından tahsil edilemeyen alacakların, öncelikle fiilleriyle bu sonuca yol açan kanuni temsilcilerden tahsili yoluna gidilmesi, kanuni temsilcilere vergi ödevlerinin yerine getirilmesi yönünde etki de yapacaktır.

Kanuni temsilciler için 213 sayılı Kanunu’nun 10. maddesinde öngörülen kusura dayalı sorumluluk yanında, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi ile limited şirket ortakları için de sorumluluk getirilmiş ise de, bu sorumluluk kusura değil, ortaklık statüsüne dayalıdır. Limited şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağının öncelikle verginin doğması ve ödenmemesinde kusuru olanlardan tahsili yoluna gidilmesi, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesini, şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen alacakların bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin mal varlıklarından tahsil edileceğini öngörerek yaptırıma bağlayan Vergi Usul Kanunun 10. maddesinin uygulama imkanı bulabilmesi için de gereklidir.

Dolayısıyla 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde limited şirket ortakları için getirilen sorumluluğun, şirket tüzelkişiliğinden ve kanuni temsilciden tahsil edilemeyen alacakların nihai olarak şirket ortaklarından takip ve tahsil edilebilmesine olanak sağlamaya ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Olayda, …… Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ödenmeyen vergi borcunun tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptalinin istenildiği ve Mahkemece davacının 2004 yılında hisselerini devrettiği, hisseleri devralan kişinin hisseleri vergi borçlarıyla birlikte aldığının kabulü gerektiği bu durumda davacının takibinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği, Dairemizin 21.03.2018 tarihli ara kararıyla davalı idareden kanuni temsilcinin takip edilip edilmediğinin sorulması üzerine verilen yanıttan, kanuni temsilcinin takip edildiği ve adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğ aşamasında olduğu anlaşılmıştır.

Bu durumda, şirket vergi borçlarının kanuni temsilciden tahsil edilemediği veya tahsil edilemeyeceği ortaya konulmadan davacı adına 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı olduğundan, mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde olup, istinaf istemi yerinde görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 17/10/2017 tarih ve E:2017/613, K:2017/1285 sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, istinaf aşamasına ilişkin yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın davalı idareye iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun değişik 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay’a temyiz yolu açık olmak üzere, 07.06.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞI OY

6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre, limited şirketlerde ortak Limited şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen amme alacağının ortak ve kanuni temsilciden takibinde ilgili yasa kurallarında, ortaklar ve kanuni temsilciler yönünden farklı takip usulleri düzenlenerek, aralarında takip yönünden bir sıralama yapılmamıştır.

 

Öte yandan, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre, limited şirket borçlarından dolayı, ortak hissesini devretmiş olsa dahi devirden sonra devir tarihine kadar ortak olduğu dönemden sorumludur. Ancak amme alacağının şirket ortağından tahsil edilebilmesi için alacağın asıl borçlu şirketten usulüne uygun olarak takip edilmesi diğer bir anlatımla, amme alacağının tüzelkişinin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.

 

Bu nedenle, istinaf isteminin kabulüne, kararın kaldırılmasına, davacının hisse devir tarihi dikkate alınarak sorumluluk koşullarının oluşup oluşmadığı incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

 

 

T.C. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

ESAS: 2017/428 KARAR: 2017/636 KARAR TARİHİ: 13.12.2017

 

TARHİYATA KARŞI AÇILAN DAVA – BEYANLARA İNTİKAL ETTİRİLEN FATURALARIN BİR KISMININ SAHTE OLDUĞUNUN KABULÜ İLE KDV İNDİRİMLERİNİN REDDİ İLE SALINAN VERGİ ZİYAI CEZALI KATMA DEĞER VERGİSİ – TEMYİZ İSTEMİNİN KABULÜ İLE ISRAR KARARININ BOZULMASI

 

ÖZET: Davacı şirketin 2003 yılında beyanlarına intikal ettirdiği faturaların bir kısmının sahte olduğunun kabulü suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucu 2003 yılının Ocak ilâ Aralık, 2004 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki İ… 10. Vergi Mahkemesinin kararının; karara karşı yöneltilen davalı idare temyiz isteminin Danıştay Dokuzuncu Dairesince, 20.3.2014 gün ve E:2010/6066, K:2014/1065 sayılı; karar düzeltme isteminin ise 26.10.2015 gün ve E:2014/10513, K:2015/11867 sayılı kararıyla reddedilmek suretiyle kesinleşmesi karşısında, dava konusu tarhiyatın Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

 

(6762 S. K. m. 68) (213 S. K. m. 3, 13, 30, 256) (2577 S. K. m. 31) (6100 S. K. m. 266) (3065 S. K. m. 29, 34, 54)

 

İstemin Özeti: Davacı şirket adına, … ve … Enerji Yüksek Gerilim Center Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenmiş sahte faturaları kaydettiğinin tespiti üzerine bu yönden incelenmek istenen 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi ve Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi suretiyle 2004 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

 

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi, 27.1.2012 gün ve E:2009/1654, K:2012/228 sayılı kararıyla; defter ve belge isteme yazısı 5.12.2006 tarihinde şirket ortağı ve kanuni temsilci olan … ‘na tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, mükelleflerin, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeyi, muhafaza süresi içinde, yetkili makam ve memurların istemeleri halinde ibraz etmelerinin zorunlu olduğu ancak, Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden birinin varlığının kanunen geçerli bir şekilde ispatı halinde, yükümlüden, defterlerini ibraz ederek, alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesinin beklenemeyeceği, dava dilekçesinde, iş yerinin 23.3.2006 tarihinde su basması ve 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin zarar görmesi nedeniyle ibraz edilemeyeceği, defter ve belgelerin zayi olmasında kasıt olmadığının tespiti için Ticaret Mahkemesinde tespit davası açıldığının belirtildiği ancak, bu durumun belgelenmesine yönelik olarak Türk Ticaret Kanununun 68’inci maddesinin son fıkrası uyarınca alınmış bir zayi belgesi bulunmadığı, zayi belgesi alabilmek için İstanbul Asliye 14. Ticaret Mahkemesinde açılan davanın ise 4.8.2006 gün ve E:2006/443, K:2006/470 sayılı kararla süre yönünden reddedildiği, dolayısıyla, davacının 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerinin zayi olduğuna yönelik almış olduğu bir zayi belgesinin bulunmaması ve mücbir sebep halinin kanunen geçerli bir şekilde ispat edilememesi nedeniyle, defter ve belgeleri ibrazdan kaçındığının kabulü gerektiğinden indirimlerin reddi yoluyla yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

 

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 9.10.2015 gün ve E:2012/2983, K:2015/10473 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30, 253, 256, mükerrer 355’inci ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü maddelerine yer verdikten sonra, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, mükelleflerin, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeyi, muhafaza süresi içinde, yetkili makam ve memurların istemeleri halinde ibraz etmelerinin zorunlu olduğu, aksi durumun, ancak Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden birinin varlığının kanunen geçerli bir şekilde ispatı halinde mümkün olacağı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re’sen araştırma ilkesinin benimsendiği ve aynı Kanunun 31’inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266’ncı maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğunun kurala bağlandığı, davacının işyerini 23.3.2006 tarihinde su basması nedeniyle 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin zarar gördüğünün aynı tarihli Sarıyer Merkez Jandarma Karakol Komutanlığı ile Bahçeköy Zabıta Amirliğince düzenlenen tutanaklar ve 27.3.2006 tarihli … İtfaiye Müdürlüğünce düzenlenen tutanak ile tespit edildiği, Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesine sunulmak üzere hazırlanan bilirkişi raporunun da bu yönde olduğu, defter ve belgelerin zayiinde kastının olmadığının tespiti için İstanbul Asliye 14. Ticaret Mahkemesinde açılan davanın ise 4.8.2006 gün ve E:2006/443, K:2006/470 sayılı kararla süre yönünden reddedildiği, uyuşmazlıkta, her ne kadar Vergi Mahkemesince zayi belgesinin olmaması nedeniyle mücbir sebep halinin varlığı kabul edilmemiş ise de dosya içinde bulunan Jandarma Karakol Komutanlığı, İtfaiye Müdürlüğü ve Zabıta Amirliği yetkililerince düzenlenen tutanaklar ile Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporun incelenmesinden, davacının işyerini su basması nedeniyle 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin zarar gördüğünün anlaşılması karşısında mücbir sebep halinin varlığının kabulü gerektiği, davacı tarafından temyiz dilekçesinde, istenilen belgelerin mal alışı yapılan firmalardan temin edilerek ibraz edilebileceği belirtildiğinden, Mahkemece davacıdan temin edebileceği başka fatura suretleri de istenilmek ve ibraz edilmiş ve edilecek olan bu belgelerden davalı vergi dairesi müdürlüğü de haberdar edilmek suretiyle söz konusu faturaların gerçekten alış yapılan emtiaya ait olup olmadığının araştırılması, gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak varılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerektiği, olayda mücbir sebep hali bulunduğundan vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle kararı bozmuş; davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

 

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi, 25.5.2017 gün ve E:2017/590, K:2017/1130 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

 

Davacı tarafından; defter ve belgelerin zayi olduğunun Jandarma Komutanlığı, Bahçeköy Belediyesi ve İtfaiye Müdürlüğü yetkililerince düzenlenen tutanaklar ile Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapor ile tespit edildiği, yetkililerce gerekli uyarıların yapılmaması nedeniyle zayi belgesi almak için Asliye Ticaret Mahkemesine başvurulmadığı, ceza mahkemesince, defterlerin zayi olmasında kasıtlarının bulunmadığı yolunda karar verildiği, sahte olduğu ileri sürülen faturaların düzenleyicisi firmalar hakkında açılan davaların lehe sonuçlandığı, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı ileri sürülerek, ısrar kararının bozulması istenmiştir.

 

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

 

Danıştay Tetkik Hakimi: Tuğba KÖKMEN

 

Düşüncesi: Uyuşmazlık konusu döneme ilişkin defter ve belgelerin arşiv olarak kullanılan binanın su basması sonucunda zayi olduğunun ispat edildiği olayda mücbir sebep halinin bulunduğu sonucuna varılmıştır. Bu durumda, davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi davacının, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmamaktadır.

 

Davacı şirketin 2003 yılında beyanlarına intikal ettirdiği faturaların bir kısmının sahte olduğunun kabulü suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucu 2003 yılının Ocak ilâ Aralık, 2004 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran mahkeme kararının kesinleşmesi karşısında, dava konusu tarhiyatın Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklanan kısmının da dayanağı kalmamıştır. Bu nedenlerle, davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

 

TÜRK MİLLETİ ADINA

 

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca tebligat işlemleri tamamlandığından, yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

 

Davacı şirket adına, 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi ve Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi suretiyle 2004 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı, davacı tarafından temyiz edilmiştir.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, maddenin 2’nci fıkrasının 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni sayılmıştır. Kanunun 3’üncü maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmıştır.

 

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesi, denetlenmesi, incelenmesi ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde, bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

 

3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34’üncü maddesinin 1’inci bendinde de mal ve hizmet alımlarına ait katma değer vergisinin, dayanağı alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği kurala bağlandığından, indirim hakkının, ilgili vesikaların yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır.

 

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti de önem taşımaktadır.

 

213 sayılı Kanunun, 4369 sayılı Kanun ile değişik 256’ncı maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır. Kanunun 13’üncü maddesinin 2’nci bendinde de vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep hali olarak sayılmıştır. Bu düzenlemelere göre yasal defter ve belgelerin yukarıda değinilen nedenlerle elden çıkmış olduğu hallerde, incelenmek üzere istenen ve sunulması zorunlu olan yasal defter ve belgelerin ibrazdan kaçınıldığının kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

 

Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 68’inci maddesinin dördüncü fıkrasında ise bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kağıtların; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğraması halinde tacirin ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebileceği, mahkemenin lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebileceği, böyle bir vesika almamış olan tacirin defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılacağı kurala bağlanmıştır.

 

Gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura kullanımı nedeniyle incelenmek istenen 2004 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının 5.12.2006 tarihinde iş yeri adresinde şirketin kanuni temsilcisi ……’na tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı tarafından, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katının, 23.3.2006 tarihinde dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması üzerine 30 cm yüksekliğinde su ile dolması nedeniyle defter ve belgelerinin ıslanarak kullanılamaz hale geldiği iddia edilmiştir. Bu iddianın ispatı amacıyla dosyaya sunulan, 23.3.2006 tarihli Sarıyer Merkez Jandarma Karakol Komutanlığınca düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın zemin katının 40 cm yüksekliğinde yağmur ve kanalizasyon suyu ile dolduğu, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin tamamına yakın kısmının kullanılamaz ve okunamaz durumda olduğu; 23.3.2006 tarihli Bahçeköy Zabıta Amirliğince düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katını su bastığı, 1989 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin büyük bir kısmının zarar gördüğü ve okunamayacak durumda olduğu; 24.3.2006 tarihinde davacı tarafından yapılan başvuru üzerine aynı tarihte yapılan tahkikat sonucu İstanbul Avrupa Bölgesi İtfaiye Müdürlüğünce düzenlenen 27.3.2006 tarihli hasar tespit tutanağında, yakından geçen dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması sonucunda arşivin tahmini 30 cm yüksekliğinde su ile dolduğu ve muhtelif dosyaların ıslandığının tespit edildiği görülmüştür. Ayrıca, davacı şirket tarafından, bu durumun tespiti için 29.3.2006 tarihinde Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan davada, 31.3.2006 tarihinde yapılan keşif üzerine düzenlenen 3.4.2006 tarihli bilirkişi raporunda, arşiv olarak kullanılan yerin kanalizasyon suyu dolduğu, su yüksekliğinin yetkililerce düzenlenen tutanaklarda belirtilenden daha yukarı olduğu, tutanakların düzenlendiği sırada su miktarının çekilerek alçaldığı, bu durumun defter ve belgelerin içinde bulunduğu karton kutular üzerindeki suyun bıraktığı tortu ve pisliklerden anlaşıldığı, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin okunamayacak şekilde tahrip olduğunun tespit edildiği belirtilmiştir.

 

Vergi Usul Kanununun yukarıda yer verilen 13’üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.

 

Davacı şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanunun 13’üncü maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılmıştır.

 

Bu durumda davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacının, indirim uygulama koşullarından ikincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmamaktadır.

 

Davacı şirketin 2003 yılında beyanlarına intikal ettirdiği faturaların bir kısmının sahte olduğunun kabulü suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucu 2003 yılının Ocak ilâ Aralık, 2004 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin, 25.2.2010 gün ve E:2008/1876, K:2010/537 sayılı kararının; karara karşı yöneltilen davalı idare temyiz isteminin Danıştay Dokuzuncu Dairesince, 20.3.2014 gün ve E:2010/6066, K:2014/1065 sayılı; karar düzeltme isteminin ise 26.10.2015 gün ve E:2014/10513, K:2015/11867 sayılı kararıyla reddedilmek suretiyle kesinleşmesi karşısında, dava konusu tarhiyatın Aralık 2003 döneminden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

 

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin, 25.5.2017 gün ve E:2017/590, K:2017/1130 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13.12.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

 

KARŞI OY

 

X- Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden kaynaklanan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin bu yönden reddi gerektiği oyu ile kararın sözü edilen hüküm fıkrasına katılmıyoruz.

 

KARŞI OY

 

XX- Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden kaynaklanan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile kararın değinilen hüküm fıkrasının gerekçesine katılmıyoruz.

 

T.C. DANIŞTAY İÇTİHAT BİRLEŞTİRME KURULU

ESAS: 2013/3 KARAR: 2019/1 KARAR TARİHİ: 08.02.2019

 

İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİ İSTEMİ – MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİNİ İNCELEMEYE YETKİLİ İNCELEME ELEMANLARINA İBRAZ ETMEYEN KDV MÜKELLEFLERİ ADINA YAPILAN CEZALI KATMA DEĞER VERGİSİ TARHİYATINA KARŞI AÇILAN DAVALARDAKİ İÇTİHAT AYKIRILIĞI

 

ÖZET: Mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerekmektedir.

 

(2709 S. K. m. 125) (213 S. K. m. 3, 13, 30, 134, 171, 227, 253, 256, 257, Mük. m. 355) (2577 S. K. m. 2, 3, 16, 20, 21, 31) (6762 S. K. m. 68) (3065 S. K. m. 29, 34, 54) (6100 S. K. m. 266) (2575 S. K. m. 39) (DVDDK 13.12.2017 T. 2017/428 E. 2017/636 K.)

 

Defter ve belgelerini kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile mücbir sebep dolayısıyla incelemeye ibraz etmeyen mükellefler adına yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davalarda, Danıştay vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararlar arasında var olduğu ileri sürülen içtihat aykırılığının, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin Danıştay Başkanı tarafından istenilmesi üzerine, konuyla ilgili kararlar ile yasal düzenlemeler incelendikten ve Raportör Üyenin açıklamaları ile Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:

 

1. KONU İLE İLGİLİ KARARLAR:

 

1. MÜCBİR SEBEP NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİNE İLİŞKİN KARARLAR:

 

1- Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 26.01.2017 tarih ve E:2016/13674, K:2017/278 sayılı karar:

 

Davacının, defter ve belge isteme yazısının tebliği üzerine, defter ve belgelerinin zayi olduğuna dair ticaret mahkemesi kararını incelemeye ibraz ettiği olayda, inceleme elemanınca mücbir sebebin varlığı kabul edilerek, mükelleften (davacıdan) emtia alışı yaptığı kişi ve kuruluşlardan ihtilaflı yılla ilgili alış faturalarını temin ederek ibrazının istenilmesi gerekirken, davacıya bu yönde herhangi bir bildirimde bulunulmaksızın, alış belgelerinin ibraz edilmediği neden gösterilerek indirimlerin tamamının reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, davayı yaptığı araştırma ve inceleme sonucu yazılı gerekçeyle sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle karar bozulmuştur.

 

2- Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 14.06.2017 tarih ve E:2016/1229, K:2017/5294 sayılı karar:

 

Defter ve belgelerin 03.10.2007 tarihinde çıkan yangında yanması sonucu davacı tarafından 2006 ve 2007 (03.07.2007 tarihine kadar) takvim yıllarına ait yevmiye, kebir, envanter ve işletme defterleri ile yazar kasa Z raporları, alış satış ve gider evrakları hakkında zayi belgesi verilmesine ilişkin dava açıldığı, İstanbul Asliye Beşinci Ticaret Mahkemesinin kararı ile anılan takvim yıllarına ait yevmiye, kebir, envanter ve işletme defterlerinin zayi olduğuna dair karar verildiği anlaşılmaktadır.

 

İdari yargıda re’sen araştırma ilkesi esas olup, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinde, Danıştay, idare ve vergi mahkemelerinin bakmakla yükümlü oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapmaları öngörülmüştür. Buna göre bakılan davalarla ilgili dosyada mevcut bilgi ve belgelerin gerçeğe ulaşılmasında yeterli görülmemesi halinde, mahkemelerce madde hükmünde öngörülen her türlü incelemenin yapılması, gerek re’sen araştırma ilkesi, gerekse sözü geçen kanun hükmü karşısında zorunluluk arz etmektedir.

 

Bu durumda, ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki alıcının, gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip olduğundan, Vergi Mahkemesince re’sen araştırma ilkesi uyarınca davacıya, emtia alışı yaptığı kişi veya kuruluşlardan ihtilaflı dönemle ilgili olarak temin edebileceği fatura ve benzeri vesikaların ibrazı için uygun bir süre verilmesi, bunun sonucunda ibraz edilen faturaların gerçekten alış yaptığı emtiaya ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenmesi gereken verginin tespitine göre karar verilmesi gerekirken, böyle bir araştırma yapılmaksızın eksik inceleme nedeniyle, açılan davayı kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle karar bozulmuştur.

 

3- Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 18.09.2017 tarih ve E:2015/2325, K:2017/6128 sayılı karar:

 

Davacı şirketin 2004 yılı defter ve belgelerinin ibrazı istemli yazısının davacı şirkete 12.05.2008 tarihinde tebliğ edildiği, ancak verilen süre içinde defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediği, anılan defter ve belgelerin içinde bulunduğu araçla beraber 18.05.2008 tarihinde çalındığını ifade ettiği, bunun üzerine davacı şirketin 2004 yılı katma değer vergisi beyannamelerinde belirtilen katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığı, davacı şirketin zayi belgesi verilmesi istemiyle açtığı davada İzmir 2. Asliye Ticaret Mahkemesinin E: 2008/406, K:2009/573 sayılı kararı ile anılan defter ve belgelerin zayi olduğuna hükmedildiği ve 17.12.2009 tarihinde kesinleştiği, bu durumda, defter ve belgelerin hırsızlık sonucu zayi olduğu hususu davacı şirket tarafından tevsik ve ispat edildiğinden, defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünün mücbir sebep nedeniyle yerine getirilemediği açık olup, davacı şirket adına tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle karar bozulmuştur.

 

4- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13.12.2017 tarih ve E:2017/428; K:2017/636 sayılı karar:

 

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti de önem taşımaktadır.

 

213 sayılı Kanun’un, 4369 sayılı Kanun ile değişik 256. maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun’un 13. maddesinin ikinci bendinde de vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep hali olarak sayılmıştır. Bu düzenlemelere göre yasal defter ve belgelerin yukarıda değinilen nedenlerle elden çıkmış olduğu hallerde, incelenmek üzere istenen ve sunulması zorunlu olan yasal defter ve belgelerin ibrazdan kaçınıldığının kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

 

Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 68. maddesinin dördüncü fıkrasında ise bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kağıtların; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğraması halinde tacirin ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebileceği, mahkemenin lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebileceği, böyle bir vesika almamış olan tacirin defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılacağı kurala bağlanmıştır.

 

Gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura kullanımı nedeniyle incelenmek istenen 2004 yılma ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının 05.12.2006 tarihinde iş yeri adresinde şirketin kanuni temsilcisine tebliğ edilmesine rağmen süresi içinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı tarafından, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katının, 23.03.2006 tarihinde dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması üzerine 30 cm yüksekliğinde su ile dolması nedeniyle defter ve belgelerinin ıslanarak kullanılamaz hale geldiği iddia edilmiştir. Bu iddianın ispatı amacıyla dosyaya sunulan, 23.03.2006 tarihli Sarıyer Merkez Jandarma Karakol Komutanlığınca düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın zemin katının 40 cm yüksekliğinde yağmur ve kanalizasyon suyu ile dolduğu, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin tamamına yakın kısmının kullanılamaz ve okunamaz durumda olduğu; 23.03.2006 tarihli Bahçeköy Zabıta Amirliğince düzenlenen tutanakta, arşiv olarak kullanılan binanın bodrum katını su bastığı, 1989 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin büyük bir kısmının zarar gördüğü ve okunamayacak durumda olduğu; 24.03.2006 tarihinde davacı tarafından yapılan başvuru üzerine aynı tarihte yapılan tahkikat sonucu İstanbul Avrupa Bölgesi İtfaiye Müdürlüğünce düzenlenen 27.03.2006 tarihli hasar tespit tutanağında, yakından geçen dere suyunun kanalizasyon yolu ile geri basması sonucunda arşivin tahmini 30 cm yüksekliğinde su ile dolduğu ve muhtelif dosyaların ıslandığının tespit edildiği görülmüştür. Ayrıca, davacı şirket tarafından, bu durumun tespiti için 29.03.2006 tarihinde Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan davada, 31.03.2006 tarihinde yapılan keşif üzerine düzenlenen 03.04.2006 tarihli bilirkişi raporunda, arşiv olarak kullanılan yerin kanalizasyon suyu dolduğu, su yüksekliğinin yetkililerce düzenlenen tutanaklarda belirtilenden daha yukarı olduğu, tutanakların düzenlendiği sırada su miktarının çekilerek alçaldığı, bu durumun defter ve belgelerin içinde bulunduğu karton kutular üzerindeki suyun bıraktığı tortu ve pisliklerden anlaşıldığı, 1998 ilâ 2004 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin okunamayacak şekilde tahrip olduğunun tespit edildiği belirtilmiştir.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen 13. maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.

 

Davacı şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılmıştır.

 

Bu durumda davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacının, indirim uygulama koşullarından İkincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmadığından, ibraz ödevinin yerine getirilmediği gerekçesiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

 

1. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİNE İLİŞKİN KARARLAR:

 

1- Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 30.01.2017 tarih ve E:2013/2910, K:2017/407 sayılı karar:

 

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesinde, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmeleri gerektiği hükme bağlanmıştır.

 

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle, haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler, ilgilisi lehine kanıt olma değerini yitirirler.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinin 1 numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanun’un 29. maddesinin üçüncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

 

Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesine karşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir.

 

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

 

2- Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 30.12.2016 tarih ve E:2016/997, K:2016/7964 sayılı karar:

 

Uyuşmazlıkta; defter ve belge isteme yazısının 17.08.2009 tarihinde davacının ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği, buna karşın verilen süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.

 

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sının” başlıklı 2. maddesinin ikinci fıkrasında “idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.” hükmü yer almaktadır.

 

Bu hükme göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olup, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.

 

Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir. Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.

 

Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.

 

Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

 

3- Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 24.12.2015 tarih ve E:2015/l 1049, K:2015/18441 sayılı karar:

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin birinci bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

 

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

 

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanun’un 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

 

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

 

4- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 25.03.2015 tarih ve E:2015/16, K:2015/135 sayılı karar:

 

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğman olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

 

Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, vergi hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

 

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256. maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanun’un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

 

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

 

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun’a göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.

 

Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinin ikinci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.

 

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

 

2577 sayılı Kanun’un 20. maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

 

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.

 

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığım denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

 

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinin birinci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanun’un 29. maddesinin üçüncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

 

Olayda; temyize konu karara dayanak alman defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hastalığı nedeniyle ibraz edemediğini ileri sürmüş ise de verilen ek sürelere karşın ibraz etmediği gibi sadece verilen ek sürelerden sonra şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.

 

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

 

5- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı karar:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29.maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin birinci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29. madde, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.

 

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

 

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüş; bu düzenlemelerin sonucu olarak da mükellefler, 256. madde ile saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulmuştur.

 

İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanun’un 34 ve 29. maddelerindeki özel düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanunu’nun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulama alanlarından farklıdır.

 

Katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, iki ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin de gereğidir. Değinilen maddede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

 

Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine karşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada; davacı, dava dilekçesinde, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiğim, belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddia etmiş, temyiz dilekçesinde de bu iddiasını devam ettirmiştir.

 

3065 sayılı Kanun, 34. maddedeki koşulların varlığım kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için kabul edilmemesi, verginin yansıma ve nihai tüketici üzerinde bırakılma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.

 

34. maddede öngörülen ön koşulun varlığının, ilk derece yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabildiği durumlarda, söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla gerçekten yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanunu’nun, vergi idaresine tanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.

 

Davacının yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerin yargı yerince kullanılması; indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun, yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle, yasanın öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerden oluşup oluşmadığı henüz vergi idaresi tarafından belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında, idarenin hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanunu’na uygun düşmeyecektir.

 

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21. maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esası öngörülmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16. maddesinin birinci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21. maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

 

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler üzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanunu’nun kendisine tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.

 

Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek, ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.

 

1. DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DÜŞÜNCESİ:

 

Danıştay Başsavcısınca, konuya ilişkin görüşler ve vergi dava daireleri ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun ilgili kararlarına değinildikten sonra, olay ve hukuki durumla ilgili saptamalar yapılmış, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. ve 31. maddeleri zikredilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3., 13., 30., 227., 256. ve 257. maddelerine değinilmiş, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29., 34. ve 54. maddeleri hatırlatıldıktan sonra aşağıdaki inceleme ve değerlendirme yapılmıştır:

 

Mükelleflerin, katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmesi, indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmiş olması ile bu fatura ve benzeri belgelerin ilgili yasal defterlere kaydedilmiş olması koşullarına bağlanmış ve defter ve belgelerin, inceleme elemanınca talep edildiğinde ibraz edilmesi esası benimsenmiştir.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki yasal düzenlemelere göre; mükellefler tarafından katma değer vergisi indirimi yapılabilmesi için, vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve bu fatura ve benzeri vesikalarda gösterilerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından, vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.

 

Vergi dairesi tarafından hangi nedenle olursa olsun defter ve belge ibraz etmeyen/edemeyen mükelleflerin vergilendirilme dönemlerindeki katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek indirilen katma değer vergileri; vergi ziyaı cezalı ve gecikme zamlı olarak istenilmektedir. Defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle ibraz edilemediğini kanıtlayan mükelleflere ise ceza kesilmemekte; sadece, vergi aslı gecikme zammıyla birlikte istenilmektedir.

 

Değerlendirme:

1- Usul yönünden:

 

2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun “İçtihatları Birleştirme Kurulunun Görevleri” başlıklı 39. maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayn ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” hükmü yer almış olup, anılan hüküm uyarınca aykırı kararların verilmiş olması yeterli görülmüştür.

 

Bu nedenle; defter ve belgelerini, kanunen ve hukuken geçerli bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile mücbir sebep dolayısıyla ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefler adına, ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re’sen katma değer vergisi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, mücbir sebep halinin varlığı ve yokluğuna bağlı olarak, Danıştay vergi dava daireleri ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararlar arasında var olduğu ileri sürülen aykırılığın, içtihatların birleştirilmesi suretiyle giderilmesinin istenilmesinde, usule aykırılık bulunmamaktadır.

 

2- Esas Yönünden;

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun’a göre tutulması zorunlu bulunan defterlerin tamamının veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir nedenle ibraz edilmemiş olması halinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektireceği öngörülmüştür. Bu bent hükmü uyarınca dönem matrahının re’sen takdiri yoluna gidilebilmesi ve yapılan takdire dayanılarak vergi tarh edilebilmesi için, ön koşul, 213 sayılı Kanun’a göre tutulması zorunlu defterlerden en az birinin aynı Kanun’un 135. maddesinde vergi incelemesi yapmaya yetkili oldukları belirtilen kamu görevlilerine ibraz edilmemiş olmasıdır.

 

Mücbir sebebin varlığı halinde, davacıdan defter ve belgelerim ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacının, indirim uygulama koşullarından İkincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmadığından, Danıştay dava daireleri ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kumlu kararları arasındaki içtihat aykırılığının Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi;

 

Usulüne uygun olarak tebliğ edilen istek yazısına rağmen, herhangi bir mücbir sebep ileri sürülmeksizin ibrazdan kaçınılması halinde re’sen tarh sebebinin doğacağı; aksi halde ise, re’sen tarh sebebi doğmayacağından, yapılan tarh işleminin sebep unsuru yönünden hukuka aykırı olacağı ve bu tür tarh işlemine karşı açılacak idari davada, idari yargı yerince, tarhiyatın maddi sebebinin gerçekliğinin araştırılmasına girişilmesi, Anayasa’nın 125. maddesinde, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun da 2. maddesinin ikinci fıkrasında yasaklanan idari eylem ve işlem niteliğinde yargı kararı verme halini oluşturacağı sonucuna varılmakla, Danıştay dava daireleri ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasındaki içtihat aykırılığının Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.03.2015 tarih ve E:2015/16, K:2015/135 sayılı “hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesinin hukuka uygun görülmediği” yolundaki kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

 

III. KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER:

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat:

 

Madde 3

….

1. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

 

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

 

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

 

Mücbir sebepler:

 

Madde 13-Mücbir sebepler:

 

1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;

 

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;

 

3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;

 

4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması;

 

gibi hallerdir.

 

Re’sen vergi tarhı:

Madde 30 – (Değişik birinci fıkra: 21/1/1983-2791/1 md.) Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re’sen takdir olunmuş sayılır.

 

(Değişik paragraf: 30/12/1980-2365/4 md.) Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

 

1. (Değişik: 24/6/1994-4008/2 md.) Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse,

 

2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,

 

3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse,

 

4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğra ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa.

 

5. (Mülga: 22/7/1998-4369/82 md.)

 

6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.

 

……

 

Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbraz Mecburiyeti

 

Madde 256 (Değişik: 22/7/1998 – 4369/4 md.)

 

Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike (7104 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018)ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler (7104 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.

 

Mükerrer Madde 355 – (Ek:30/12/1980-2365/80 md; Değişik: 22/7/1998-4369/13 md.)

 

Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);

 

1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.000 (1.600 TL)Türk Lirası,

 

2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 500 (800 TL) Türk Lirası,

 

3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 250 (400 TL) Türk Lirası,

 

Özel usulsüzlük cezası kesilir.

 

……..

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

 

Vergi indirimi

 

Madde 29 – 1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

 

1. a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

 

1. b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

 

1. c) (Ek: 3/6/1986 – 3297/9 md.) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

….

 

İndirimin belgelendirilmesi:

 

Madde 34-1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

 

2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit olunur.

 

1. KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP OLMADIĞI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:

 

Defter ve belgelerini, kanunen ve hukuken geçerli bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile mücbir sebep dolayısıyla ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefler adına, ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re’sen katma değer vergisi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, mücbir sebep halinin varlığı ve yokluğuna bağlı olarak, Danıştay vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararları arasındaki aykırılık; aykırılığın tipik unsurlarını yansıtması bakımından yukarıda yer verilen kararlara münhasır olmayıp, farklı tarihlerde verilmiş benzer nitelikte daire ve Kurul kararları mevcuttur.

 

Dolayısıyla, daireler ve Kurul kararları arasında aynı hukuk kuralının farklı biçimde yorumlanmasından kaynaklanan ve süreklilik kazanan aykırılığın, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesi gereğince içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesine gerek bulunduğuna 11.12.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verilerek işin esasına geçildi.

 

1. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:

 

1. MÜCBİR SEBEBİN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİ:

 

1. DEĞERLENDİRME:

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerine, vergiye tabi işlemler üzerinden tahsil edip vergi dairesine beyan ederek ödemek zorunda oldukları katma değer vergisinden, aynı Kanun’un 29. maddesinde sayılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, aynı Kanun’un 34. maddesinde belirtilen şartlarla indirebilme imkanı getirilmiştir.

 

Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilme ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilme şartı aranmıştır.

 

Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde, idarece aksi ortaya konulmadığı müddetçe, mükellefler beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanırlar. Bu ilkeden hareketle, beyanları üzerinden yasal haklardan yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, zamanaşımı süresi içinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları tarafından her zaman incelenebilir. Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleften istenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defter ve belgelerini haklı bir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler, beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanamazlar.

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara, herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re’sen tarh sebepleri arasında sayılmıştır.

 

Öte yandan, 213 sayılı Kanun’un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilmeyecektir.

 

Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.

 

Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.

 

Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarım vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan, istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.

 

2. SONUÇ:

 

Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;

 

1- Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,

 

2- ispat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine 11.12.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

 

1. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİ:

 

1. DEĞERLENDİRME:

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

 

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkan tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

 

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

 

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

 

Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

 

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğim ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun’da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.

 

Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun’un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.

 

Öte yandan, yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21. maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncü fıkrasında, dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16. maddesinin birinci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21. maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi icap etmektedir.

 

Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkan ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.

 

2. SONUÇ:

 

Belirtilen hukuksal nedenlerle, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihat aykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine, 12.12.2018 tarihli birinci toplantıda karar yeter sayısı sağlanamadığından 08.02.2019 tarihli ikinci toplantıda mevcudun oyçokluğuyla karar verildi.

 

(X) KARŞI OY

 

Mücbir sebep nedeniyle defter ve belgelerini incelemeye yetkili elemanlara ibraz edemeyen mükellefler adına, indirimleri reddedilmek suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ve kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davalarda mahkemelerce verilen kararların temyizi üzerine Danıştayın vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasındaki farklılığın, içtihatların birleştirilmesini gerektirecek nitelikte olmadığı görüşü ile aksi yönde oluşan çoğunluk kararına katılmıyoruz.

 

(XX) KARŞI OY

 

Mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili elemanlara ibraz etmeyen mükellefler adına, indirimleri reddedilmek suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ve kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davalarda, mahkemelerce verilen kararların temyizi üzerine Danıştayın vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasındaki farklılığın, içtihatların birleştirilmesini gerektirecek nitelikte olmadığı görüşü ile aksi yönde oluşan çoğunluk kararına katılmıyoruz.

 

(XXX) KARŞI OY

 

2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesinde: “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü … takdirde … içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” hükmü yer almaktadır.

 

İçtihatların birleştirilmesi istemine konu edilen husus; “defter ve belgelerini, kanunen ve hukuken geçerli bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile, mücbir sebep dolayısıyla ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefler adına, ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re’sen katma değer vergisi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, mücbir sebebin varlığı ve yokluğuna bağlı olarak, Danıştay vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararlar arasında var olduğu ileri sürülen aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesidir.

 

Dolayısıyla, istemin konusu “ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re’sen katma değer vergisi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesidir.” Mücbir sebebin varlığını ispat yükümlülüğünün mükellefe mi idareye mi ait olduğu hususu içtihadı birleştirme isteminin konusunu oluşturmamaktadır. Oysa, içtihatların birleştirilmesine gerek bulunup bulunmadığı yolundaki oylama bu hususa ilişkin olarak gerçekleştirilmiştir. Bu nedenle çoğunluk kararı 2575 sayılı Kanun’un 39. maddesine usul yönünden uygun bulunmadığından karara katılmıyorum.

 

Öte yandan mücbir sebebin varlığı halinde vergi indirimlerinin reddi suretiyle re’sen katma değer vergisi tarh edilemeyeceği hususunda 3. 4. 9. Daireler ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararları arasında bir çelişkiden bahsedilmeyeceğinden 2575 sayılı Kanun’un 39. maddesinde öngörülen koşulların oluşmadığı anlaşılmakla çoğunluk kararına bu yönü ile de katılmıyorum.

 

(XXXX) KARŞI OY

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen tarh nedenleri arasında sayılmış, 13. maddesinde ise, vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engelleyecek mücbir sebep halleri belirtilmiştir.

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, aynı Kanun’un 34. maddesinde sayılan şartları yerine getiren mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak maddede sayılan vergileri indirebilecekleri ifade edilmiştir.

 

3065 sayılı Kanun’un 34. maddesinde sayılan şartları taşıdığını beyan edip, 29. maddeye istinaden katma değer vergisi indiriminden yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, incelemeye yetkili elemanlar tarafından zamanaşımı süresi içinde her zaman incelenebilir. Böyle bir incelemenin amacı, indirimden yararlanan mükelleflerin indirim şartlarını taşıyıp taşımadıklarının tespit edilmesidir. Herhangi bir mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen mükellefler için 213 sayılı Kanım ün 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde sayılan re’sen tarh nedeninin oluştuğunun kabulü zorunlu olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun’un 13. maddesinde belirtilen mücbir sebep hallerinden birisinin varlığı nedeniyle, ibraz ödevinin yerine getirilememesinden dolayı re’sen tarh sebebi gerçekleşmeyecektir. Kanunun mücbir sebep kabul ettiği haller mükelleften beklenen ödevin yerine getirilmesini engellemektedir.

 

Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan re’sen tarhiyatın nedeni, mükellefin indirimden yararlanma şartlarını taşımadığının idarece tespit edilmesi değil, ibraz keyfiyetinin yerine getirilmemesi sebebiyle mükellefin beyan ettiği indirimden yararlanma şartlarını taşıdığını ispatlayamamasıdır. İspat keyfiyetinin yerine getirilmemesinin, kanunun kabul ettiği zorunluluk nedeninden kaynaklanıp kaynaklanmadığının tespiti önemlidir. Kanunen kabul edilen mücbir sebep sonucu ödevin yerine getirilememesi, mükellefleri ispat sorumluluğundan kurtarmaktadır.

 

Hem mücbir sebep halinin varlığı kabul edilip, hem de defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle incelemeye ibraz edilememesi sonucu, 213 sayılı Kanun’un 30. maddesindeki re’sen tarh nedeninin gerçekleştiğinin kabulü çelişki oluşturacaktır.

 

Bu nedenle, ibraz ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek nitelikteki mücbir sebepten dolayı, defter ve belgelerini incelemeye ibraz edemeyen mükellefler hakkında re’sen tarh nedeninin oluşmayacağı gerekçesiyle, içtihadın Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi yolundaki kararın “defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna” ilişkin kısmına katılmıyoruz.

 

(XXXXX) KARŞI OY

 

Defter ve belge ibrazının, mücbir sebeplerin varlığı nedeniyle mümkün olmaması durumunda da re’sen tarh nedeninin var olduğu, bu durumda, ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki alıcı, gerekli girişimleri yaparak emtia alıntına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip olduğundan, mahkemece re’sen araştırma ilkesi uyarınca davacıya, emtia alışı yaptığı kişi veya kuruluşlardan ihtilaflı dönemle ilgili olarak temin edebileceği fatura ve benzeri vesikaların ibrazı için uygun bir süre verilmesi, bunun sonucunda ibraz edilen faturaların gerçekten alış yaptığı emtiaya ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenmesi gereken verginin tespitine göre karar verilmesi gerekeceğinden, mücbir sebebin varlığı halinde, mükelleflerin indirimde kullandıkları alını belgelerini ibraz ödevinin ve ispat külfetinin ortadan kalkmayacağı görüşü ile karara katılmıyoruz.

 

(XXXXXX) KARŞI OY

 

Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından, vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda mali düzeni sağlamak adına ilgili kanunlarda çeşitli usul ve süreler öngörülerek mükelleflere vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini takip etme zorunluluğu getirilmiştir.

 

Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul, “beyan” usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası mükelleflerin elde ettiği gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.

 

Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından vergi kanunlarında öngörülen zamanda bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak tahakkuk fişi düzenlenmek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.

 

Beyana dayalı vergilendirme mükellefe güven üzerine inşa edilmiştir. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.

 

Beyan usulünde, mükellefin beyan edeceği verginin mali gücü oranında ve doğru tespit edilmesi ise belge ve kayıt düzeninin varlığını gerekli kılmaktadır. Türk vergi sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır.

 

Belge ve kayıt düzeninin amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

 

Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, vergi hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar.

 

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

 

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı (7104 sayılı Kanun değişikliğiyle 01.01.2019 tarihinden geçerli olmak üzere takvim yılını takip eden takvim yılı) aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almaktadır.

 

Anılan Kanun’un 34. maddesinin birinci fıkrasında da yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

 

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin vergi inceleme elemanına ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29. madde, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.

 

Katma değer vergisinin dayandığı indirim mekanizmasının sağlıklı işleyebilmesi için indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükü mükellefler üzerinde bırakılmıştır. Bu durum, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerindeki özel düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanunu’nun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amacı ve uygulama alanından farklıdır.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu, mükellefleri indirimlerini gerçek bir teslime dayandırmakla ve bunu belgelemekle yükümlü tutmuştur. Vergi Usul Kanunu’nun öngördüğü ibraz ödevi ise ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılabilmesi, tespit edilmesi ve sağlanması açısından belge ve kayıtların dayandığı hukuki muamelelerin gerçek mahiyetinin vergi idaresince kavranmasına yöneliktir. Bu bağlamda Vergi Usul Kanunu vergi idaresini belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma hususunda yetkilendirmiş ve bu amaçla mükellefleri defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmekle yükümlü tutmuştur.

 

Bu nedenle, katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, iki ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin de gereğidir.

 

Dolayısıyla, belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

 

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi, mükellefin beyanlarına esas aldığı defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırmaya konu edilmesi ile olanaklıdır.

 

Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme, 256.maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiştir. Aynı Kanun’un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

 

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, defter ve belgelerin ibrazının vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili inceleme elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

 

Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun’a göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.

 

Diğer yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinin ikinci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları hükme bağlanmıştır. Ayrıca idari mahkemelerin yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri belirtilmiştir.

 

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

 

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacım, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder.

 

Defter ve belgelerin usulüne uygun biçimde istenilmesine rağmen incelemeye ibraz edilmemesi halinde inceleme elemanınca bu durum re’sen tarh nedeni olarak kabul edilecek ve dönem matrahının re’sen takdir edilmesi yönünde öneri getirilebilecektir. Bu doğrultuda vergi idaresince re’sen tarh işlemi tesis edilecektir. Bu tarh işlemine karşı açılan davada vergi mahkemesince Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca re’sen takdir nedeninin maddi olayda gerçekleşip gerçekleşmediği ve dönem matrahının hukuka uygun biçimde takdir edilip edilmediği incelenecektir.

 

Tarh işlemine karşı açılacak davada re’sen araştırma yetkisi kullanılarak incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının sağlanmasının ve bu belgelerin varlığından idarenin haberdar edilerek incelenme yaptırılmasının, özellikle tarh işleminin tesis edilme sebebinin “vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmeme” olduğu gözetildiğinde, vergi mahkemesinin yukarıda açıklanan inceleme alanı dışında kaldığı sonucuna ulaşılmaktadır. İbraz edilmemeye dayalı tarh işlemine karşı açılan davanın konusu açısından re’sen araştırma yetkisinin Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlerin istenilmesine ilişkin tebligatın usulüne uygun olup olmadığı, ibraz edilmemeye gerekçe olarak gösterilen mücbir sebebin olayda gerçekleşip gerçekleşmediği ve gerçek mahiyetin ispatlanamaması nedeniyle dönem matrahının hukuka uygun takdir edilip edilmediği kapsamında kullanılabileceği tabiidir. Bunun ötesinde re’sen araştırma yetkisinin mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinden biçimsellikle gerçek mahiyet arasındaki uyumun sağlanıp sağlanmadığının araştırılmasına yöneltilmemesi gerekir.

 

Bir başka anlatımla, davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

 

İdari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığım denetlemektir. İdari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda veya tarh işleminin sebep unsurunda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

 

Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir.

 

Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir.

 

Vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.

 

Dolayısıyla, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda öngörülen re’sen araştırma yetkisinin öngörülme amacı dışında kullanılması suretiyle, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki isteminin kabul edilmesi, vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebilecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara da uygun olmayacaktır. Bu nedenle davacı tarafından mahkemeye sunulan defter ve belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek idarenin bunlar üzerinde inceleme yapmaya yönlendirilmesi ve bu inceleme sonucuna göre karar verilmesi hukuka uygun düşmemektedir.

 

Bu nedenle içtihadın Vergi Dava Dairelerin Kurulunun 25/03/2015 tarih ve E:2015/16, K:2015/135 sayılı kararı yönünde birleştirilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.