ANKARA BÖLGE İDARE MAHKEMESİ
- VERGİ DAVA DAİRESİ
ESAS: 2017/1428 KARAR: 2018/46 KARAR TARİHİ: 07.06.2018
ÖDEME EMRİNİN İPTALİ İSTEMİ – DAVACININ HİSSELERİNİ DEVRETTİĞİ DEVRALAN KİŞİNİN HİSSELERİ VERGİ BORÇLARIYLA BİRLİKTE ALDIĞININ KABULÜ GEREKTİĞİ – ŞİRKET VERGİ BORÇLARININ KANUNİ TEMSİLCİDEN TAHSİL EDİLEMEDİĞİ VEYA TAHSİL EDİLEMEYECEĞİ ORTAYA KONULMADIĞI – DAVACI ADINA ÖDEME EMRİ DÜZENLENMESİNİN HUKUKA AYKIRI OLDUĞU – İSTİNAF BAŞVURUSUNUN REDDİ
(2577 S. K. m. 46) (213 S. K. m. 10) (6183 S. K. m. 35) (6762 S. K. m. 321, 540, 541, 542)
ÖZET: 213 sayılı Kanunu’nun 10. maddesinde öngörülen kusura dayalı sorumluluk yanında, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi ile limited şirket ortakları için de sorumluluk getirilmiş ise de, bu sorumluluk kusura değil, ortaklık statüsüne dayalıdır. Limited şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağının öncelikle verginin doğması ve ödenmemesinde kusuru olanlardan tahsili yoluna gidilmesi, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesini, şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen alacakların bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin mal varlıklarından tahsil edileceğini öngörerek yaptırıma bağlayan Vergi Usul Kanunun 10. maddesinin uygulama imkanı bulabilmesi için de gereklidir. Dolayısıyla 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde limited şirket ortakları için getirilen sorumluluğun, şirket tüzelkişiliğinden ve kanuni temsilciden tahsil edilemeyen alacakların nihai olarak şirket ortaklarından takip ve tahsil edilebilmesine olanak sağlamaya ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Olayda, …… Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ödenmeyen vergi borcunun tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptalinin istenildiği ve Mahkemece davacının 2004 yılında hisselerini devrettiği, hisseleri devralan kişinin hisseleri vergi borçlarıyla birlikte aldığının kabulü gerektiği bu durumda davacının takibinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği, Dairemizin 21.03.2018 tarihli ara kararıyla davalı idareden kanuni temsilcinin takip edilip edilmediğinin sorulması üzerine verilen yanıttan, kanuni temsilcinin takip edildiği ve adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğ aşamasında olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda, şirket vergi borçlarının kanuni temsilciden tahsil edilemediği veya tahsil edilemeyeceği ortaya konulmadan davacı adına 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı olduğundan, mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde olup, istinaf istemi yerinde görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, Ankara 3. Vergi Mahkemesinin kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.
İstemin Özeti: ….. Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ödenmeyen 1999 ve 2001 yıllarının çeşitli dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, yargı harçları, özel usulsüzlük cezası, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezaları borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla adına düzenlenen 04.04.2017 tarih ve 006 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı; davacının Ankara 27. Noterliğinin 24.08.1999 tarih ve 17963 yevmiye numaralı hisse devir senedi ile anılan şirketteki hisselerini tüm hak ve hukuki vecibeleri, borç ve alacakları ile birlikte ….’a devrettiği, bahse konu devrin 06.02.2004 tarih ve 5981 sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiğinin anlaşıldığı, limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağına ilişkin düzenleme 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiş olup 6183 sayılı Kanunun limited şirket ortaklarının sorumluluğunu düzenleyen 35. maddesinin anılan tarihten önceki halinde devreden ve devralan ortakların müteselsil sorumluluğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı, davacının hisselerini 06.06.2008 tarihinden önce devrederek şirketten ayrıldığı hususunda duraksama bulunmadığından, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinin olay tarihindeki halinde öngörülen sorumluluk, ortak sıfatına ve ortaklık payına bağlı bir sorumluluk olup hisse devri halinde hisseyi devralan ortağın, şirketin mali durumunu bir başka deyişle, hissenin borçlu veya alacaklı olup olmadığını bildiği kabul edildiğinden ve vergi dairesince devrin kanuna karşı hile olarak salt vergi borcundan kurtulmak amacıyla yapıldığı da iddia ve ispat edilemediğinden; devir tarihinden önceki ve sonraki dönemlere ilişkin vergi borçlarının ortaklık payını devralan ortaktan aranılması gerektiği, aksi düşünceden hareketle davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 17/10/2017 tarih ve E:2017/613, K:2017/1285 sayılı kararının; davacının ortak sıfatıyla şirket borçlarından sorumlu olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:
Dava, …. Yedek Parça San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinde, tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği; anılan kişilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı; tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun “Limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları öngörülmüştür.
Anılan hükümlere göre, limited şirketlerin mal varlığından tahsil edilemeyen vergi alacaklarının, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre şirketin kanuni temsilcilerinden, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesine göre de şirketin ortaklarından tahsili gerekmekte ise de, önce hangi hükmün uygulanacağı ya da hükümler arasında bir sıralama olup olmadığı konusuna anılan kanunlarda açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle konunun, kanuni temsilciler ve ortakların yetki ve sorumlulukları konusundaki yasal düzenlemeler ve genel hukuk ilkeleri göz önünde bulundurularak çözümlenmesi gerekmektedir.
Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunun limited şirketlerle ilgili 540. maddesinde, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecbur oldukları, şirket mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsilinin ortaklardan bir veya birkaçına bırakılabileceği, kuruluştan sonra şirkete giren ortakların, bu hususta umumi heyetin ayrı bir kararı olmadıkça, idare ve temsile mezun ve mecbur olmadıkları, limited şirketin temsilcileri arasında bir hükmi şahıs bulunduğu takdirde, ancak o hükmi şahıs adına limited şirketin temsil ve idaresini üzerine almış bulunan hakiki şahsın limited şirketin temsilcisi olarak tescil ve ilan edilece<ği; aynı Kanunun 541. maddesinde şirket mukavelesi veya umumi heyet kararıyla şirketin idare ve temsilinin, ortak olmayan kimselere de bırakılabileceği, bu gibi kimselerin salahiyet ve mesuliyetleri hakkında ortak olan müdürlere ait hükümlerin tatbik olunacağı, müdürlerin haiz oldukları temsil salahiyetinin şümul ve tahdidi hakkında, anonim şirketin idare meclisine dair olan 321 inci madde hükmünün tatbik olunacağı; Kanunun 542. maddesinde ise, vazifelerini ifa dolayısıyla müdürlerin işlemiş oldukları haksız fiillerden şirketin mesul olacağı kurallarına yer verilmiştir.
Kanunun 542. maddesinde atıf yapılan 321. maddede ise, temsile salahiyetli olanların şirketin maksat ve mevzuuna dahil olan her nevi işleri ve hukuki muameleleri şirket adına yapmak ve şirket unvanını kullanmak hakkını haiz oldukları, temsil salahiyetinin tahdidinin, hüsnüniyet sahibi üçüncü şahıslara karşı hüküm ifade etmeyeceği, ancak temsil salahiyetinin sadece merkezin veya bir şubenin işlerine hasrolunduğuna veya müştereken kullanılmasına dair tescil ve ilan edilen tahditlerin muteber olduğu, anonim şirket adına tanzim edilecek evrakın muteber olması için, aksine esas mukavelede hüküm olmadıkça temsile salahiyetli olanlardan ikisinin imzasının kafi olduğu, temsile salahiyetli olanlar tarafından yapılan muamelenin esas mukaveleye veya umumi heyet kararına aykırı olmasının, hüsnüniyet sahibi üçüncü şahısların o muameleden dolayı şirkete müracaatına mani olmadığı, temsile veya idareye salahiyetli olanların vazifelerini yaptıkları sırada işledikleri haksız fiillerden anonim şirketin mesul olduğu, şirketin rücu hakkının mahfuz olduğu belirtilmiştir. Aynı yönde ve daha kapsamlı düzenlemelere, 13.01.2011 tarihli ve büyük bölümü 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda da yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa kurallarına göre, limited şirketlerde bir ortağın ya da dışarıdan birinin müdür olarak atandığı durumlarda, tüm yönetim ve temsil yetkisi, kanuni temsilciye yani şirket müdürüne bırakılmış olmaktadır. Dolayısıyla, vergi ve buna bağlı alacakların doğması ve ödenmesi aşamalarındaki vergiye ilişkin ödevleri yerine getirme yetki ve görevi de kanuni temsilcilere aittir. Temsil yetkisi olmayan bir ortağın, tek başına kendi imzasıyla şirket adına vereceği bir vergi beyannamesinin geçerliliği olmayacağı gibi, yasal defterlerin saklanması ve ibrazı, şirketi alacaklandıracak veya borçlandıracak ticari işlemlerin yapılması gibi alanlarda da görev veya yetkisi bulunmamaktadır. Belirtilen ve benzer nitelikte faaliyetlerin yerine getirilmesinde, kanuni temsilciler yetkili ve görevli olduğundan, resmi makamlar da bu faaliyetlerde kanuni temsilcileri muhatap almaktadır. Bu nedenle, ticari hayatta sıkça rastlanılan, sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması, kayıt dışı işlem yapılması, gerçeğe aykırı beyanname verilmesi veya ticari defterlerin gerçeğe aykırı tutulması, beyanda bulunulmaması veya noksan beyanda bulunulması, vergi borcunun ödenmemesi gibi uygulamalar, kanuni temsilciler tarafından, yetkileri kötüye kullanılarak, görevleri ihmal edilerek veya kasten yerine getirilmeyerek gerçekleştirildiğinden, kendi fiillerinden kaynaklanan ve şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen alacaklardan öncelikle kendi malvarlıklarıyla sorumlu tutulmaları, yetki ve sorumluluklarının gereğidir. Vergi alacağının vergi ödevlerini yerine getirmeyen, yönetim yetkisini kötüye kullanan kanuni temsilcilerden tahsili yoluna gidilmeden şirket ortaklarından tahsili yoluna gidilmesi, kanuni temsilcilerin yasaya aykırı davranışların yaptırımlarından kısmen veya tamamen kurtulmalarını sağlayarak, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine olumsuz etki yapacaktır. Bu nedenle vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinden kaynaklanan ve şirket mal varlığından tahsil edilemeyen alacakların, öncelikle fiilleriyle bu sonuca yol açan kanuni temsilcilerden tahsili yoluna gidilmesi, kanuni temsilcilere vergi ödevlerinin yerine getirilmesi yönünde etki de yapacaktır.
Kanuni temsilciler için 213 sayılı Kanunu’nun 10. maddesinde öngörülen kusura dayalı sorumluluk yanında, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi ile limited şirket ortakları için de sorumluluk getirilmiş ise de, bu sorumluluk kusura değil, ortaklık statüsüne dayalıdır. Limited şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağının öncelikle verginin doğması ve ödenmemesinde kusuru olanlardan tahsili yoluna gidilmesi, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesini, şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen alacakların bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin mal varlıklarından tahsil edileceğini öngörerek yaptırıma bağlayan Vergi Usul Kanunun 10. maddesinin uygulama imkanı bulabilmesi için de gereklidir.
Dolayısıyla 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde limited şirket ortakları için getirilen sorumluluğun, şirket tüzelkişiliğinden ve kanuni temsilciden tahsil edilemeyen alacakların nihai olarak şirket ortaklarından takip ve tahsil edilebilmesine olanak sağlamaya ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, …… Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ödenmeyen vergi borcunun tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptalinin istenildiği ve Mahkemece davacının 2004 yılında hisselerini devrettiği, hisseleri devralan kişinin hisseleri vergi borçlarıyla birlikte aldığının kabulü gerektiği bu durumda davacının takibinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği, Dairemizin 21.03.2018 tarihli ara kararıyla davalı idareden kanuni temsilcinin takip edilip edilmediğinin sorulması üzerine verilen yanıttan, kanuni temsilcinin takip edildiği ve adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğ aşamasında olduğu anlaşılmıştır.
Bu durumda, şirket vergi borçlarının kanuni temsilciden tahsil edilemediği veya tahsil edilemeyeceği ortaya konulmadan davacı adına 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı olduğundan, mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde olup, istinaf istemi yerinde görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 17/10/2017 tarih ve E:2017/613, K:2017/1285 sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, istinaf aşamasına ilişkin yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın davalı idareye iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun değişik 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay’a temyiz yolu açık olmak üzere, 07.06.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X- KARŞI OY
6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre, limited şirketlerde ortak Limited şirket tüzelkişiliğinden tahsil edilemeyen amme alacağının ortak ve kanuni temsilciden takibinde ilgili yasa kurallarında, ortaklar ve kanuni temsilciler yönünden farklı takip usulleri düzenlenerek, aralarında takip yönünden bir sıralama yapılmamıştır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre, limited şirket borçlarından dolayı, ortak hissesini devretmiş olsa dahi devirden sonra devir tarihine kadar ortak olduğu dönemden sorumludur. Ancak amme alacağının şirket ortağından tahsil edilebilmesi için alacağın asıl borçlu şirketten usulüne uygun olarak takip edilmesi diğer bir anlatımla, amme alacağının tüzelkişinin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.
Bu nedenle, istinaf isteminin kabulüne, kararın kaldırılmasına, davacının hisse devir tarihi dikkate alınarak sorumluluk koşullarının oluşup oluşmadığı incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.