Kategori: Danıştay Kararları

Maddi Olay:

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına yazılan 21/05/2020 tarih ve 53703 sayılı yazı ile, Bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilmesi ve bu işlemler üzerinden kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği vurgulanmıştır. Bu yazıya dayanılarak altın alışı nedeniyle %1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasına ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/1362E,  2023/1758K.

 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 4. maddesinde para piyasası araçları ile kıymetli madenlerin alım satımı işlerinin ayrı işlemler olarak nitelendirilmiştir. 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un 1. maddesinde ve Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde kambiyo araçlarının ayrı ayrı tanımlandığı, döviz (kambiyo), efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları olarak; kıymetli madenler ise, her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak ayrı ayrı ifade edildiği anlaşılmaktadır. Anılan düzenlemelerde vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesine hukuki dayanak teşkil edebilecek herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği 22/05/2020 tarihine kadar davalı idarenin de vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerini kambiyo işlemi olarak değerlendirmediği ve banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerektiğine ilişkin bir görüşünün olmadığı, aksine, Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 22/02/2012 tarihli özelgesinde “banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiği, bir işlem neticesinde gelir elde edilmemiş ise banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi bir matrah da bulunmayacağı, bu hüküm ve açıklamalara göre, banka tarafından kendi nam ve hesabına yapılan altın alım satım işlemlerinde altının alış değeri ile satış değeri arasındaki fark üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanması gerektiği banka lehine para kalmaması halinde banka ve sigorta muameleleri vergisi doğmayacağı” yolunda görüş bildirildiği de dikkate alındığında, bankaların vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerinin, bu konuda açık bir yasal düzenleme bulunmamasına rağmen kambiyo satışı olarak değerlendirilmesi suretiyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında, yukarıda yer verilen Anayasa’nın kanunilik, hukuki belirlilik, hukuki güvenlik ve açıklık ilkelerine uyarlık görülmemiştir.

Maddi Olay: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, …Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin 2010 ve 2011 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarının müşterek ve müteselsil borçlu sıfatıyla tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:…Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin muhtelif dönemlere ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmayarak kesinleşmesi ve akabinde tesis edilen cebri icra işlemleri neticesinde borcun asıl borçlu şirketin mal varlığından karşılanamayacağının anlaşılması üzerine Yeminli Mali Müşavirin asıl borçlu şirket hakkında üretim tasdik raporu düzenlediği bu nedenle müteselsil sorumlu olduğu belirtilerek YMM sorumluluk raporunun eklendiği görülmüş, ancak raporun incelenmesinden, raporda eleştiri konusu yapılan vergi borçları ile dava konusu ödeme emri içeriğindeki vergi borçlarının aynı olmadığı gibi ödeme emri muhteviyatı borçların asıl amme borçlusu şirketin kendi beyanlarından kaynaklı tahakkuk eden borçlar olduğunun anlaşılması karşısında, davacının kanuni temsilci gibi ödenmeyen şirket borçlarından sorumlu olduğu düşünülemeyeceğinden düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

T.C. Danıştay Yedinci Daire   Esas: 2020/801 Karar: 2023/1678

Yeminli mali müşavir olan davacının vergilerin ödenmesinden asıl borçlu şirketle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun iddia edilmesi halinde, kamu alacağının ait olduğu dönem itibarıyla davacının bağlı bulunduğu Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünce işlem tesis edilebilir.  Asıl borçlu şirketin bağlı olduğu … Vergi Dairesi Müdürlüğünce ödeme emri düzenlenmesinde açıklanan mevzuat hükümlerine uyarlık bulunmadığından, yukarıda değinilen gerekçeyle işlemin iptali yolundaki temyize konu kararda isabetsizlik bulunmamaktadır.

Maddi Olay:

Tapu harç matrahı ile kredi tutarı arasındaki farktan kaynaklanan değer artış kazancı konulu gelir vergisi tarhiyatına yönelik ihbarnamenin 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre tebliğ edilmesi

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti:

İlgili yıl takdir komisyonu tarafından takdir edilen matrah üzerinden vergi tarhiyatı yapılmış olsa da, takdir komisyonu nezdinde yapılan inceleme ve araştırmaların eksik olduğu ve sadece Kadifekale Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 24/10/2014 tarihli talep talebi alındığı belirtiliyor. Ayrıca davacının idarece konut kredisi dışında herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı ifade ediliyor. İlgili taşınmazın beyan edilen devir ve iktisap bedelinden daha yüksek bir bedelle satıldığı yerde somut bir tespit mevcut olmadığı vurgulanıyor. Bu nedenle, takdir komisyonu kararının eksik incelemeye dayalı olduğu cezalı vergilerin kaldırıldığı belirtiliyor.

Bölge Mahkemesi kararının özeti:

Davacının, dava konusu yılda gerçekleştirilen iki adet taşınmaz satışıyla ilgili olarak, alıcıların kullandığı kredi tutarları ile tapu harçları matrahları arasında tutarsızlık içeriyor ve bu tutarsızlık Rıhtım Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından tespit ediliyor. Vergi dairesi müdürlükleri arasında yapılan yazışmalar sonucu, bu bilgi ve belgeler Kadifekale Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 24/10/2014 tarihli yazısıyla davalı idareye gönderildiği ve matrahın bu bilgi ve belgelere dayalı olarak takdir edildiği belirtiliyor. Ancak mahkeme, takdir komisyonu kararının şekil şartlarını taşımadığını ve yapılan tarhiyatın hukuka uygun olmadığını ifade ederek istinaf başvurusunu reddediyor.

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/3994 E,  2023/31 K.

Dava konusu cezalı vergiye ilişkin ihbarnamenin, davacının adresinde bulunamaması nedeniyle mahalle muhtarına bırakılmak suretiyle tebliğinin, 213 sayılı Kanun’un 94. maddesindeki usule uygun olduğundan söz edilemez. Vergi alacağının doğduğu yıl ile takdir komisyonuna sevkle duran zamanaşımı süresi birlikte değerlendirildiğinde en son 31/12/2015 tarihine kadar tebliği gerekirken bu tarihe kadar usulüne uygun biçimde tebliğ edilmeyen dolayısıyla zamanaşımına uğradığı sonucuna ulaşılan tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Maddi Olay:

Davacı tarafından, idarece gönderilen yazı üzerine, 2011/1 ila 11. dönemlerine ilişkin olarak ihtirazı kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti:

 Davacı adına düzenlenen belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu tespit edilmiştir. Bu nedenle tahakkuk ettirilen vergilerde, kesilen cezalarda ve hesaplanan gecikme faizinde hukuka aykırılık görülmeyip davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge Mahkemesi kararının özeti:

İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/5573 E,  2023/2039 K.

Hakkında Vergi Tekniği Raporu bulunan firma boya, vernik ve lak toptan ticaret faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir.  Bu firmanın satın aldığı her ağırlıkta tiner grubu ürünlerinin olduğunu ancak sattığı ucuz cam sil, antifirizli cam suyu, yumuşatıcı, yıkama sabunu gibi farklı ürünler olduğunu belirtiyor. Şirketin yasal defterlerinde üretime ilişkin herhangi bir kayıt ve üretim aracı veya gücünün bulunmadığı ihtilaflı dönemde ortalama 2 işçi çalıştırdığı tespit edilmiştir.

Davacı müvekkili firmanın tiner alımları yaptığı, komisyon karşılığında fatura alıp satması veya vergiden kaçınmasının söz konusu olmadığı, alımlarının tamamının ve ödemelerinin gerçek olduğu, ödemelerin VUK’na göre yapıldığı, kararın hukuka aykırı olduğu, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Vergi tekniği raporundaki tespitler ile davacı tarafça sunulan delillerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının fatura aldığı dönemde adı geçen mükellef hakkında yoklama vb. yapılmadığı görülmüştür. Davacının sunduğu delillerin mahiyeti de dikkate alındığında, davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı hususunun somut tespitlerle ortaya konulmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki temyize konu Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

Maddi Olay:

Davacı tarafından, 2016/1,2,4. dönemlerinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesi kapsamında yapmış olduğu mal ve hizmet teslimlerinden ihracat istisnası kapsamında KDV iade alacağı doğmuştur. Söz Konusu iade alacağı için YMM iade tasdik raporu ibraz edilerek mahsubu ve nakden iadesi için başvurmuştur.  Talebinin reddedilmesi üzerine işlemin iptali istenilerek dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti:

 Davacı şirketin KDV iadesi tasdik raporuna dayalı olarak 2016/1,2,4 dönemlerinde mal teslimlerinden dolayı ihracat istisnası kapsamında iade mahsup talebinde bulunduğu, ancak iade talebinin reddedildiği, uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak, davacının katma değer vergisi iade istemleri hakkında yapılan inceleme sonucu hazırlanmış olan Vergi İnceleme Raporu’nun incelenmesinden; davacının 2016 yılı içinde … Paz. İç. Dış. Tic. Ltd. Şti ile … Hırv. Malz. Elek. San. Tic. Ltd. Şti’den temin ederek ihraç ettiği ürünler nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerine ilişkin olarak, hak kazandığı ihracat istisnasından doğan iade alacağının, yerine getirilmesine engel teşkil edecek bir durumun varlığı ortaya konulmadığından, yasal koşulları sağlanan iade isteminin reddine dair dava konusu işlemde bu nedenle hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir

Bölge Mahkemesi kararının özeti: 

 İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/5120 E.  ,  2022/1800 K.

Karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Maddi Olay:

.. Finansal Kiralama A.Ş’nin ödenmeyen 2007 yılı kurumlar vergisi borcundan dolayı 29/12/2005 ile 24/04/2007 tarihleri arasında şirketin yönetim kurulu başkan ve üyeleriyle beraber şirketi temsil ve ilzama yetkili muhasebe müdürü olan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istenilmiştir. Ödeme emri muhasebe müdürü olan davacının şirketi temsil ve ilzama yetkili olmadığı dönemleri de kapsayacak şekilde düzenlenenmiştir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti:

 Vergi Mahkemesince verilen kararda; beyanname verme ve ödeme zamanında şirketi temsil yetkisi bulunmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

 Bölge Mahkemesi kararının özeti:

 İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/446 E.  ,  2020/3862 K.

Karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Maddi Olay:

2011 yılında yapılan indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilip indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi ile ilgili olarak 2012 yılının Haziran dönemi için 01/11/2017 tarihinde düzeltme beyanı verilmiş ve KDV İade Tasdik Raporuyla birlikte veregi dairesine başvurulmuştur. Vergi dairesi tarafından, 2011 yılında gerçeklesen teslimler nedeniyle 2012 yılının Haziran dönemine ilişkin olarak yapılan iade talebi için düzeltme zaman aşımı süresinin 31/12/2016 tarihinde sona erdiği, bu tarihten sonra ibraz edilen rapor uyarınca katma değer vergisi iadesi yapılamayacağı bildirilerek reddedilmiştir. Bunun üzerine de vergi mahkemesine başvurulmuştur.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti:

İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinde yeminli mali müşavir iade tasdik raporunun ibraz süresine ilişkin olarak gerek KDV Kanunu’nda gerek KDV Genel Uygulama Tebliği’nde sınırlayıcı bir düzenleme bulunmamaktadır. Davacı tarafından iade talep edilen dönemde indirimli orana tabi teslimlerin mevzuata uygun bir şekilde beyan edildiği de anlaşıldığından, düzeltme zaman aşımı süresinin sona ermiş olması neden gösterilerek tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.

Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/5665 E.  ,  2022/3254 K.

İade talebi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannameler ile yapılabilecek olup bu süre içerisinde iade hakkının kullanmaması durumunda daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunulamayacağı açıktır.

Vergi Mahkemesince, yeminli mali müşavir iade tasdik raporunun ibrazı süresine ilişkin sınırlayıcı bir düzenleme olmadığı belirtilmiştir. Yeminli mali müşavir tasdik raporunda da 2012 yılının Haziran döneminde nakden iade talebinde bulunulduğuna ilişkin bir ifade yer almış olmasına karşın davalı idare tarafından istinaf dilekçesinde, davacının 2012 yılı içerisinde mahsup yoluyla iade talebinde bulunmayarak süresinden sonra düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunduğu iddia edilmiştir. Dava dosyasına iade talebinde bulunulan 2012 yılının Haziran dönemine ilişkin yasal süresinde verilmiş katma değer vergisi beyannamesi sunulmamıştır. Tüm hususlar yukarıda yer verilen düzenlemeler de dikkate alınarak yapılacak araştırma neticesinde yeniden karar verilmek üzere istinaf başvurusunun reddi yolundaki karar bozulmuştur.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2019/241 E.  ,  2022/556 K.

Konu: Kat irtifakı şeklinde satılan taşınmazın, inşasının tamamlanmadığı, bu itibarla teslim koşullarının oluşmadığı katma değer vergisi matrahına dahil edildiği halde hasılat hesaplarına intikal ettirilmemesi hukuken doğrudur.

İki adet mesken satışı beyanlarına yansıtılmadığı gerekçesi ile takdir komisyonu tarafından re’sen tarh edilen vergi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması için mükellef kurum tarafından idare aleyhine dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesi Karar Özeti; Bilirkişi raporunda, davacının katma değer vergisi matrahını hasılat hesaplarına nakletmediği ancak yıllara yaygın inşaat ve onarım ileri hesabından önceki yıldan  devreden 264.000,00-TL bakiyeyi hasılat hesaplarına naklettiği, iki adet taşınmazı kat irtifakı şeklinde sattığı, bu hususun anılan taşınmazın inşaasının tamamlanmadığını, bu itibarla teslim koşullarının oluşmadığını gösterdiği, anılan parseldeki taşınmazın fiilen tesliminin gerçekleştiğine dair de dosyada herhangi bir veri bulunmadığı, yine katma değer vergisi matrahına dahil edildiği halde hasılat hesaplarına intikal ettirilmeyen taşınmazlar açısından fiili bir satış mahiyetinde olup olmadığına dair herhangi bir tespitin bulunmadığı, bu açıdan mükellefin beyanının esas olduğuna hükmedilmiştir.

Davacının Bs formunda yer vermediği iki adet mesken satışından kaynaklanan matrah farkı yönünden ise tapuda yapılan satışların kat irtifakı şeklinde yapılmış olduğunun tespiti nedeniyle anılan taşınmazın inşaasının henüz tamamlanmadığı, şahıslar adına fatura düzenlenmiş olmasının kurum kazancının elde edildiğini göstermediği, bu itibarla bu yönlerden fark matrah belirlenemeyeceğinin tespit edildiği, taraflara tebliğ edilen bilirkişi raporunun davanın görüm ve çözümü için uygun ve yeterli olduğu, bu durumda davacının dosyaya sunduğu defter ve belgeleri ile bilirkişi raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi neticesinde taşınmaz satışlarının kat irtifakı kurulmak suretiyle yapıldığı, inşaat devam ederken yapılan taşınmaz satışlarında vergiyi doğuran olayın, inşası tamamlanan taşınmazların teslimi tarihi yada iskan ruhsatının alındığı tarihten hangisi önce ise o tarihte gerçekleşmiş sayılacağı, olayda ise davalı idarece bu yönde yapılmış bir tespit bulunmadığından taşınmazlar için düzenlenen toplamı 444.999,17.TL TL tutarlı faturalardan kaynaklı matrah farkı ile Bs formunda yer vermediği iki adet mesken satışından kaynaklanan matrah farkına isabet eden cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı,

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı Karar Özeti: Bölge İdare Mahkemesi  Vergi Dava Dairesinin kararının onanmasına karar vermiştir.

T.C. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

ESAS: 2019/1893 KARAR: 2022/4936  KARAR TARİHİ: 20.09.2022

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/1893 E.  ,  2022/4936 K.

İŞLEMİN İPTALİ İSTEMİ – 2011 yılına ilişkin dava konusu vergi matrahının takdiri amacıyla, indirim ret yetkisi bulunmayan takdir komisyonuna sevkinin, zaman aşımını durdurması hukuken mümkün bulunmadığından, 2017 yılında davacıya tebliğ edilen 2011 yılına ilişkin vergi ve cezanın, 31/12/2016 tarihi itibarıyla zaman aşımına uğradığı – DAVALININ TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİ

 ÖZET: Vergi Usul Kanununda, hakkında resen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri konusunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte, incelemeye sevk halinde incelemede geçen sürenin zaman aşımını durduracağına ilişkin de bir hükme yer verilmemiş olmasına rağmen, takdir komisyonuna sevk halinde zaman aşımının duracağı hükme bağlanmıştır. Düzenlemenin amacı tarh işlemine takdir komisyonunda geçen süre içerisinde vergi borcunun tarh zaman aşımına uğramasını önlemeye yöneliktir. Davalı idare vergi borcunun tarh zaman aşımına uğramasını önlemek için takdire sevk işlemi gerçekleştir. Ancak inceleme indirim yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca yapılmayıp vergi müfettişi eliyle gerçekleştirilmiştir. Takdir komisyonunca yapılmayan inceleme takdire sevk ile zaman aşımının durduğunun kabulüne olanak sağlamadığından 2011 yılına ait tarhiyata ilişkin ihbarnamenin zaman aşımı süresi dolduktan sonra 17/11/2017 tarihinde tebliğ edilmesi nedeniyle uyuşmazlık konusu vergi tarh zaman aşımına uğradığından, davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

 YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığı ileri sürülerek takdir komisyonu kararına istinaden re’sen tarh edilen 2011/8,9,10,11,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.

 İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:.. sayılı kararda; incelemenin vergi denetmenince yapılmış olması karşısında, takdire sevk ile zamanaşımının durduğunun kabulüne olanak bulunmadığından, 2011 yılına ait tarhiyata ilişkin ihbarnamenin zamanaşımı süresi dolduktan sonra 17/11/2017 tarihinde tebliğ edilmesi nedeniyle uyuşmazlık konusu vergi tarh zamanaşımına uğradığından, davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

 Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; 2011 yılına ilişkin dava konusu vergi matrahının takdiri amacıyla, indirim ret yetkisi bulunmayan takdir komisyonuna sevkinin, zaman aşımını durdurması hukuken mümkün bulunmadığından, 2017 yılında davacıya tebliğ edilen 2011 yılına ilişkin vergi ve cezanın, 31/12/2016 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğradığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen nedenlerle istinaf isteminin gerekçeli reddine karar verilmiştir.

 İNCELEME VE GEREKÇE :

 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Re’sen Vergi Tarhı” başlıklı 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re’sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir.

 Kanunun “Takdir Kararı” başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş, “Komisyonların Görevleri” başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde ise vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir, 75. maddesinde ise; 72. maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonunun, 74. maddeki görevleri dolayısıyla bu kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.

 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde de, katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiş, 29. maddenin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

 Görüldüğü üzere, 3065 sayılı Kanunun 29. maddesine göre mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler. Ancak, 213 sayılı Kanunun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın gereği olarak mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olmasıdır. Mükelleflerin yapmış oldukları katma değer vergisi indirimlerinin hukuka uygun olup olmadığını incelemek amacıyla defter ve belgelerin incelemeye ibrazının vergi dairesi tarafından istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi durumunda ya da bir kısım gider belgelerinin sahte olduğunun iddia edilmesi karşısında ise, vergi dairesince, 3065 sayılı Kanunun 29. ve 34. maddelerinde düzenlenen indirim şartlarının yerine getirilmediği araştırılarak, indirim konusu vergilerin reddi ve re’sen vergi tarhiyatı yapılabileceği açıktır.

 Yukarıda belirtilen yasa kurallarına göre matrah takdiri için takdir komisyonuna sevkin yapıldığı sırada re’sen takdir nedeninin var olması yeterli olup takdir komisyonu, takdir edilmesi talep edilen bütün vergi türleri için matrah takdirine yetkilidir. Vergi türleri bakımından matrahın nasıl belirleneceği, kendi özel kanunlarında düzenlenen “istisna”, “muafiyet”, “kanunen kabul edilmeyen gider”, “oran”, “indirim mekanizması” gibi çeşitli vergisel kurumlar ile belirlenmiştir. Takdir komisyonları, matrahı belirlenecek verginin özel kanununda sayılan bu düzenlemeleri esas alarak matrah takdir edecek olup 74. maddede de belirtildiği üzere takdir komisyonlarının takdir sebebi bulunup bulunmadığını inceleme yetkisi bulunmamaktadır. Bu şartların yerine getirilmesi durumunda ise takdir komisyonları her türlü inceleme yetkisini haiz olup, kendileri inceleme yapabilecekleri gibi inceleme yetkisini haiz diğer şahıs ya da kurumlar tarafından yapılmış incelemeleri dikkate alarak matrah takdir etmelerinde de yasal bir engel bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; davacının 14/11/2016 ve 15/11/2016 tarihli sevk fişleri ile takdire sevk edildiği, bağlı olduğu Mecidiyeköy Vergi Dairesine gönderilen … tarih ve … ile … tarih ve … sayılı Vergi Müfettişi Yardımcısı yazılarında, Silivri Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Malz. Elekt. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Avcılar Vergi Dairesi mükellefi … Plastik Kimya Makina Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle Vergi Tekniği Raporları düzenlendiği ve adı geçen mükelleflerden 2011 yılına ilişkin Ba formu ile alış beyan ettiği tespit edilen davacının ilgili dönem matrahlarının takdir edilmesi gerektiğinin belirtildiği, bunun üzerine 213 sayılı Kanunun 30/3 ve 30/6 maddeleri uyarınca 31/03/2017 tarihli takdir komisyonu kararları ile davacının Ba formu dayanak alınarak adı geçen mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle belirlenen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine de işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

 Uyuşmazlık konusu olayda, gerek davalı idarece gerek takdir komisyonunca davacının defter ve belgeleri incelenmediği, takdir komisyonunca matrah takdiri yapılırken davacı şirketin 2011 yılına ait Ba formuyla fatura aldığını beyan ettiği … İnş. Malz. Elekt. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Plastik Kimya Makina Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin düzenlediği faturaları defterlerine kaydedip kaydetmediği, faturalar içeriği katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılmadığı, indirim konusu yapıldıysa hangi ayda indirim konusu yapıldığı hususlarında herhangi bir araştırma yapılmadığı; davacının katma değer vergisi beyan tablosu dikkate alınmaksızın sahte olduğu iddia edilen fatura tutarları katma değer vergisi matrahına eklenmek suretiyle matrah takdir edildiği görülmektedir.

 Bu itibarla, davacının, defter ve belgeleri üzerinde inceleme ve araştırma yapılmaksızın ve katma değer vergisi beyan tablosu dikkate alınmaksızın sadece davacı tarafından verilen Ba formundan hareketle yapılan cezalı tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı sonucuna varılmıştır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ve değerlendirmeler uyarınca, takdir komisyonunun katma değer vergisi indirim yetkisi bulunmadığı yönündeki gerekçesiyle istinaf başvurusunu reddeden temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında belirtilen gerekçe doğrultusunda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

            KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

            (X) KARŞI OY :

Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2011/8 ila 12 dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.

 

Her ne kadar Dairemizce 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi, bu maddenin 6. bendi, 31. maddesi, 74. maddesinin (a) fıkrasının 1 ve 2. bendleri, 75. maddesi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddeleri değerlendirilerek mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri, ancak, 213 sayılı Kanunun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu kuralın gereği olarak mükelleflerin 29. madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması olduğu, mükelleflerin yapmış oldukları katma değer vergisi indirimlerinin hukuka uygun olup olmadığım incelemek amacıyla defter ve belgelerin incelemeye ibrazının vergi dairesi tarafından istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi durumunda ya da bir kısım gider belgelerinin sahte olduğunun iddia edilmesi karşısında ise, vergi dairesince, Kanunda aranan indirim şartlarının yerine getirilmediği araştırılarak, indirim konusu vergilerin reddi ve re’sen vergi tarhiyatı yapılabileceğinin açık olduğu, belirtilen yasa kurallarına göre matrah takdiri için takdir komisyonuna sevkin yapıldığı sırada re’sen takdir nedeninin var olmasının yeterli olduğu, takdir komisyonunun, takdir edilmesi talep edilen bütün vergi türleri için matrah takdirine yetkili olduğu, vergi türleri bakımından matrahın nasıl belirleneceğinin, kendi özel kanunlarında düzenlenen “istisna”, “muafiyet”, “kanunen kabul edilmeyen gider”, “oran”, “indirim mekanizması” gibi çeşitli vergisel kurumlar ile belirlendiği, takdir komisyonlarının, matrahı belirlenecek verginin özel kanununda sayılan bu düzenlemeleri esas alarak matrah takdir edeceği, takdir komisyonlarının takdir sebebi bulunup bulunmadığını inceleme yetkisi bulunmadığı, bu şartların yerine getirilmesi durumunda ise takdir komisyonlarının her türlü inceleme yetkisini haiz olduğu, kendileri inceleme yapabilecekleri gibi inceleme yetkisini haiz diğer şahıs ya da kurumlar tarafından yapılmış incelemeleri dikkate alarak matrah takdir etmelerinde de yasal bir engel bulunmadığı, uyuşmazlık konusu olayda, gerek davalı idarece gerek takdir komisyonunca davacının defter ve belgelerinin incelenmediği, takdir komisyonunca matrah takdiri yapılırken davacı şirketin 2011 yılına ait Ba formuyla fatura aldığını beyan ettiği … İnş. Malz. Elekt. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Plastik Kimya Makina Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin düzenlediği faturaları defterlerine kaydedip kaydetmediği, faturalar içeriği katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılmadığı, indirim konusu yapıldıysa hangi ayda indirim konusu yapıldığı hususlarında herhangi bir araştırma yapılmadığı; davacının katma değer vergisi beyan tablosu dikkate alınmaksızın sahte olduğu iddia edilen fatura tutarları katma değer vergisi matrahına eklenmek suretiyle matrah takdir edildiğinin görüldüğü, bu itibarla, davacının, defter ve belgeleri üzerinde inceleme ve araştırma yapılmaksızın ve katma değer vergisi beyan tablosu dikkate alınmaksızın sadece davacı tarafından verilen Ba formundan hareketle yapılan cezalı tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı sonucuna varıldığı ve temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle temyize konu kararı onamış ise de;

1. Türk Vergi Sisteminin temel olarak beyan esasına dayandığı, tarh görev ve yetkisinin yani beyan edilen matrah üzerinden ödenmesi gereken verginin hesaplamasının vergi dairesinde olduğu, mükellef hakkındaki her türlü bilgi, belge ve bildirimlerin bağlı olduğu vergi dairesindeki tarh dosyasında tutulduğu, tarhiyatın beyana dayalı olarak tahakkuk fişi, diğer hallerde kanunda belirtilen nedenlere bağlı olarak ikmalen, re’sen ve idarece tarhiyatta ihbarname ile gerçekleştirildiği,

2. Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacı ile tarh zamanaşımı süresi içerisinde incelemeye yetkili olanlarca her zaman inceleme yapılabileceği,

3. Kanunda belirtilen haller ile yine Kanunla idareye verilen yetki uyarınca belirlenen hallerde mükelleflere bildirim zorunluluğu getirildiği, bu hallerden birisinin de periyodik (aylık) olarak mal ve hizmet alım ve satımında bulunduğu mükelleflere ilişkin olarak Ba (mal ve hizmet alımına ilişkin) ve Bs (mal ve hizmet satımına ilişkin) formlarının bildirilmesi olduğu, bu formlarda faturalarda yer alan bilgilere (muhatabın adı/soyadı, fatura numaraları, tarihi, mal ve hizmetin nevi, miktarı, tutarı vs.) yer verildiği,

4. İdarece bu bildirimlerin kontrolü sonucunda hakkında sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunanlardan mal ve hizmet alınmış olduğunun tespiti durumunda re’sen takdir nedeni bulunduğu gerekçesiyle ( tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması) başka nedenlerin de bulunup bulunmadığına bağlı olarak inceleme yapılmasına veya Ba-Bs bildirimleri üzerinden tespit edilebilen durumlarda genellikle takdir komisyonuna sevk edilmesine karar verildiği, takdir komisyonunca hakkındaki SMYİB düzenlediği yolunda VTR bulunan mükelleflerden mal ve hizmet alındığının Ba formu ile bildirilmesi hallerinde KDV ile ilgili olarak Ba formunda yer verilen tutarlar ve dönemler dikkate alınarak matrah belirlendiği yani aslında mükelleflerin kendi beyanları doğrultusunda indirime konu ettiği ilgili dönem matrahından bu mükelleflerden alınan faturaların çıkarılması suretiyle indirime konu matrahı azaltma sonucu doğuracak şekilde matrah takdir ettiği; vergi dairesince de belirlenen bu matrahlara isabet eden KDV’leri, tarh dosyasında bulunan KDV beyanları, ilgili dönemlerde devreden KDV bulunup bulunmadığı dikkate alınmak suretiyle tarh edilerek ihbarname ile mükellefe bildirildiği, bu suretle gerçekleştirilen tarhiyatlara karşı açılan davalarda davacıların genel olarak bu faturaları almadıkları, kayıt ve beyanlarına yansıtmadıkları, tarhiyatın yapıldığı dönemlerde ödenecek vergi çıkmadığı yolunda iddia ileri sürmedikleri, aksine alınan faturaların gerçek olduğuna ilişkin argümanlar ileri sürdükleri, kendileri hakkında inceleme yapılmadığı ve bu hususun tarhiyatı kusurlandırdığı yolunda iddialarda bulundukları,

5. Bu durumda öncelikle davacıların Ba formlarında bildirdikleri faturalara ilişkin itirazlarının (yani kayıt ve beyanlarına yansıtmadıklarına ilişkin iddialarının) bulunmaması durumunda davacı hakkında inceleme yapılmasını gerektirecek yani ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştıracak, tespit edecek ve sağlayacak bir durum (sadece bu faturaların yevmiye defterine kaydedildiğine ilişkin yevmiye tarihi ve numarası dışında) bulunmadığı çünkü zaten mükellefin kendisinin kayıt ve beyanlarına yansıttığını bildirdiği matrah ve tutarlar üzerinden tarh dosyasındaki beyanları da dikkate alınarak tarhiyat yapıldığı için tarhiyatı bu yönden kusurlandıracak bir neden bulunmadığı, aksine iddiaların bulunduğu durumda da bu durumun inceleme yapılmasını gerektirmeyecek şekilde ispatının basit olduğu ve mahkemece de kolaylıkla tespit edilebileceği hususları dikkate alındığında tarhiyatın esası hakkında yani hakkında VTR bulunan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal veya hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin (dosya içerisinde varsa doğrudan VTR’nin (yoksa getirtilerek gerekmesi halinde davacıya tebliğ edilmesi suretiyle) ve davacının konuya ilişkin tüm iddia ve delillerinin) irdelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

 

Anılan nedenlerle, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına ilişkin istinaf başvurusunu, takdir komisyonlarının indirim yetkisi bulunmadığında tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle reddeden Vergi Dava Dairesi kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği kanaatiyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

ANAYASA MAHKEMESİNİN E: 2018/103 (6728 SAYILI KANUN İLE İLGİLİ), K:2019/4 SAYILI KARARI

 

Özetle; Kurumlar vergisi açısından takvim yılı kapanmadan yapılan kanun değişikliğinin kanunların geriye yürümezliği ilkesine ve Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle yapılan itirazda, kanunların geriye yürümesinin, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması olduğu, yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasının ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemeyeceği gerekçesiyle itiraz reddedilmiş, durum Anayasaya aykırı görülmemiştir.

 

 

T.C. ANAYASA

.Genel Kurul

Esas: 2018/ 103

Karar: 2019 / 4

Karar Tarihi: 13.02.2019

RGT: 14.03.2019

RG NO: 30714

 

(2709 S. K. m. 2) (6728 S. K. m. 56, 76) (6216 S. K. m. 40) (5520 S. K. m. 5) (213 S. K. m. 19)

 

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi Mahkemesi

 

İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

 

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.

 

1. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ

 

1. İptali İstenen Kanun Hükmü

 

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:

 

“Bu Kanunun;

 

1. a) 12 nci maddesi yayımını izleyen ayın başında,

 

1. b) 13 üncü, 39 uncu ve 40 inci maddeleri 1/1/2017 tarihinde,

 

1. c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek 2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde,
2. f) 62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,

 

1. g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,

 

yürürlüğe girer.”

 

1. İlgili Görülen Kanun Hükmü

 

6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “İstisnalar” kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir:

 

“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

 

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır… ”

 

1. İLK İNCELEME

 

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

 

2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.

 

3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin iptalini talep etmiştir.

 

4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

 

5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin ikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde istisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir.

 

6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesi dışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.

 

7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

 

III. ESASIN İNCELENMESİ

 

8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

 

1. Genel Açıklama

 

9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala- geri al işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir.

 

10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen söz konusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine alınmıştır.

 

11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam içerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de, istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır.

 

12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon hesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir.

 

1. İtirazın Gerekçesi

 

13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün, geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

 

1. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

 

14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından (sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu düzenlemenin de yer aldığı (j)  bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsup edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır.

 

15. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.

 

16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

 

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

 

18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.

 

19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz etmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması gerekmektedir.

 

20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ (2) Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır… ” denilmek suretiyle ticari kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticari kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

 

21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu kural olan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013, 2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemi devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.

 

22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. (¤¤)

 

 

 

 

 

T.C ANAYASA . Genel Kurul Esas: 2018 / 103 Karar: 2019 / 4 Karar Tarihi: 13.02.2019

T.C ANAYASA .Genel Kurul Esas: 2018/ 103 Karar: 2019 / 4 Karar Tarihi: 13.02.2019

ANAYASA MAHKEMESİNİN E: 2018/103 (6728 SAYILI KANUN İLE İLGİLİ), K: 2019/4 SAYILI KARARI

 

Ara

Temizle

Kopyala

Kaydet/Yazdır

Sık Kullanılanlar

Geri

 

(2709 S. K. m. 2) (6728 S. K. m. 56, 76) (6216 S. K. m. 40) (5520 S. K. m. 5) (213 S. K. m. 19)

 

RGT: 14.03.2019

RG NO: 30714

 

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi Mahkemesi

 

İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

 

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.

 

1. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ

 

1. İptali İstenen Kanun Hükmü

 

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:

 

“Bu Kanunun;

 

1. a) 12 nci maddesi yayımını izleyen ayın başında,

 

1. b) 13 üncü, 39 uncu ve 40 inci maddeleri 1/1/2017 tarihinde,

 

1. c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek 2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde,
2. f) 62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,

 

1. g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,

 

yürürlüğe girer.”

 

1. İlgili Görülen Kanun Hükmü

 

6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “İstisnalar” kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir:

 

“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

 

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır… ”

 

1. İLK İNCELEME

 

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

 

2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.

 

3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin iptalini talep etmiştir.

 

4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

 

5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin ikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde istisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir.

 

6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesi dışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.

 

7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

 

III. ESASIN İNCELENMESİ

 

8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

 

1. Genel Açıklama

 

9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala- geri al işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir.

 

10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen söz konusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine alınmıştır.

 

11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam içerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de, istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır.

 

12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon hesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir.

 

1. İtirazın Gerekçesi

 

13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün, geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

 

1. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

 

14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından (sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu düzenlemenin de yer aldığı (j)  bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsup edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır.

 

15. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.

 

16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

 

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

 

18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.

 

19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz etmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması gerekmektedir.

 

20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ (2) Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır… ” denilmek suretiyle ticari kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticari kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

 

21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu kural olan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013, 2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemi devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.

 

22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. (¤¤)