Kategori: Özelgeler

İdare: Ankara Defterdarlığı – Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih: 11.08.2025 – E-38418978-125[5746-25/1]-…

Olayın Özeti

Teknoloji geliştirme bölgesinde (teknokent) faaliyette bulunan şirket, başka bir sanayi şirketine sipariş usulü teslim etmek üzere bir proje başlatmıştır. Ancak bu projenin kavramsal tasarım aşamaları, siparişi alan diğer sanayi şirketinin kendi Ar-Ge merkezinde yürütülmüştür. Siparişi alan şirket, 5746 sayılı Kanun uyarınca yaptığı harcamaların yarısını indirim konusu yapmayarak durumu sipariş veren şirkete (başvuru sahibine) bildirmiştir. Şirket; teknokentte sipariş usulü yürütülen bu projeden elde edilen gelirin 4691 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilip edilemeyeceğini ve diğer şirketin Ar-Ge merkezinde yaptığı harcamaların kalan %50’lik kısmını kendi beyannamesinde indirim konusu yapıp yapamayacağını sormuştur.

İdarenin Değerlendirmesi

4691 Sayılı Kanun (Teknokent İstisnası) Yönünden: Kurumlar vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için kazancın münhasıran teknoloji geliştirme bölgesi içinde yürütülen yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmesi gerekmektedir. Bölge dışında gerçekleştirilen faaliyetler, Ar-Ge niteliği taşısa dahi istisnadan yararlanamaz. Olayda, teknokentte başlatılan projenin bir bölümü (kavramsal tasarım aşaması) bölge dışındaki bir Ar-Ge merkezinde gerçekleştirildiğinden, bu projeden elde edilen kazancın bütünüyle 4691 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.

5746 Sayılı Kanun (Ar-Ge İndirimi) Yönünden: Kanunun 3 üncü maddesinin dokuzuncu fıkrası uyarınca, Ar-Ge merkezlerinin siparişe dayalı olarak yürüttükleri faaliyetlere ilişkin harcamaların sadece %50’si bu merkezler tarafından; kalan %50’si ise siparişi veren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından indirim olarak dikkate alınabilir.

Sonuç

Projenin bir kısmının teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki bir Ar-Ge merkezinde yürütülmesi nedeniyle, elde edilen kazanç için 4691 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi istisnasından yararlanılamaz. Diğer taraftan, Ar-Ge merkezinde siparişe dayalı olarak gerçekleştirilen harcamaların indirim konusu yapılmayan %50’lik kısmı, siparişi veren şirket tarafından kurum kazancının tespitinde Ar-Ge indirimi olarak dikkate alınabilir.

İdare: Ankara Defterdarlığı – Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih: 30.07.2025 – E-38418978-125[4691-2022/5-(i)]-….

Olayın Özeti

Teknoloji geliştirme bölgesinde (teknokent) Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinin yanı sıra bölge dışında ticari faaliyetleri de bulunan şirket; banka hesaplarındaki döviz mevcutları ile döviz cinsinden ticari alacak ve borçlarının geçici vergi dönemlerinde değerlenmesi sonucu oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin (zararlarının), 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kurumlar vergisi istisnası karşısındaki durumunu sormuştur.

İdarenin Değerlendirmesi

Kurumlar Vergisi ve Teknokent İstisnası Yönünden: 4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca, mükelleflerin münhasıran teknoloji geliştirme bölgesindeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Bu kapsamda:

Bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden doğan döviz cinsinden alacakların, tahsil edilinceye kadar geçen süreçte değerlenmesi (veya tahsili) sonucu oluşan kur farkı gelirleri, bölge içi faaliyetin doğal bir unsuru ve bu işlemlerden elde edilen kazanç olarak kabul edildiğinden istisna kapsamındadır. Aynı şekilde, bu faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, oluşan zararların istisna dışı diğer ticari kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi, bölgede üretilen nakitlerin bankada değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri ile banka hesaplarındaki döviz mevcutlarının değerlenmesinden kaynaklanan kur farkı gelirleri, faaliyetin kendisinden değil nakdin nemalandırılmasından doğduğu için istisna kapsamında değerlendirilemez.

Sonuç

Teknokentteki Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden doğan ticari alacaklara ilişkin oluşan kur farkı gelirleri kurumlar vergisi istisnasına tabidir.

Banka hesaplarında tutulan döviz mevcutlarının değerlenmesi neticesinde ortaya çıkan kur farkı gelir/giderleri ile Ar-Ge dışındaki genel ticari işlemlerden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamı dışındadır; dolayısıyla bu tutarların istisna dışı genel kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

İdare: İstanbul Defterdarlığı – Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü

Tarih: 24.11.2025 – E-39044742-130[Özelge]-1539454

Olayın Özeti

Teknoloji geliştirme bölgesinde (teknopark) “Tekne Elektronik Sistemleri Geliştirme Projesi” yürüten şirket, prototip ürünün saha denemelerinde kullanmak üzere bir tekne satın alacağını ve bu tekneye modifikasyonlar uygulayacağını belirtmiştir. Şirket; satın alınacak teknenin bedelinin amortismana tabi olup olmadığını, yapılan bakım, onarım ve modifikasyon harcamalarının gider yazılıp yazılamayacağını, teknenin alımı ile yapılan harcamalara ait KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağını sormuştur.

İdarenin Değerlendirmesi

Vergi Usul Kanunu Yönünden: Satın alınacak tekne, Kanunun 262 nci maddesine göre belirlenecek maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilmeli ve Amortisman Listesinin “6.10.1. Yük ve yolcu gemileri” sırası (faydalı ömür 18 yıl, amortisman oranı %5,5) uyarınca amortismana tabi tutulmalıdır. İktisaptan sonra yapılan harcamalardan; tekneye yeni özellik kazandıran veya ömrünü uzatan modifikasyonlar maliyete eklenerek amortisman yoluyla itfa edilmeli, normal bakım ve onarım giderleri ise doğrudan gider kaydedilmelidir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden: Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-f maddesi uyarınca, işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan yat, tekne vb. motorlu deniz taşıtlarının giderleri ve amortismanları safi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ancak, şirketin teknokentteki Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna olduğundan, münhasıran bu projede kullanılacak tekneye ait amortisman ve giderler istisna kazancın tespitinde (proje maliyeti olarak) dikkate alınacak, beyannamede ayrıca kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak gösterilmesine gerek bulunmayacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden: 3065 sayılı KDV Kanununun 13/m maddesindeki “yeni makine ve teçhizat” istisnası, münhasıran Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan cihazları kapsamakta olup satın alınacak tekne bu kapsamda değerlendirilemeyeceğinden alımda KDV istisnası uygulanamaz. Ayrıca, söz konusu teknenin alımı, bakımı ve modifikasyonu gibi harcamalar (esas faaliyet konusuyla ilgili olmadığından) Kurumlar Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde genel gider olarak indirilemediğinden, KDV Kanununun 30/d maddesi gereğince bu harcamalara ilişkin yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Sonuç

Ar-Ge projesi için alınacak tekne maliyet bedeliyle aktifleştirilmerek amortismana tabi tutulmalı ve harcamaları teknokent istisna kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır. Ancak, teknenin satın alınması makine-teçhizat istisnası (KDV 13/m) kapsamında değerlendirilemeyeceğinden KDV’ye tabidir. Ayrıca teknenin alımı, bakımı ve modifikasyonu için ödenen KDV’ler, kurum kazancının tespitinde genel gider olarak indirimi kabul edilmeyen taşıtlara ilişkin olduğundan, KDV beyannamesinde indirim konusu yapılamaz.

İdare: İstanbul Defterdarlığı – Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih: 21.04.2026 – E-62030549-125[6-2025/]-

Olayın Özeti

Şirketin iştirakleri ve bağlı ortaklıkları hakkında ceza mahkemesi kararı uyarınca 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 54 ve 55 inci maddeleri kapsamında müsadere kararı verilmiş ve bu karar kesinleşmiştir. İlgili talimat doğrultusunda pay defterlerine müsadere şerhi işlenerek ortaklık payları Maliye Hazinesi adına tescil edilmiştir. Şirket; hesaplardan çıkarılmak zorunda kalınan bu bağlı ortaklık ve iştiraklerin, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşanlar dahil maliyet bedellerinin veya kayıtlı değerlerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/3 maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde gider/indirim konusu yapılıp yapılamayacağını sormuştur.

İdarenin Değerlendirmesi

Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Yönünden: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesi uyarınca safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Mahkeme kararı (müsadere) gereği mülkiyeti Haziyene geçen bağlı ortaklık ve iştiraklerin şirket hesaplarından çıkarılması işlemi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/3 maddesinde belirtilen “işle ilgili ödenen zarar, ziyan ve tazminat” kapsamında değerlendirilemez.

Sonuç

Mahkeme kararı uyarınca müsaderesine karar verilen bağlı ortaklık ve iştiraklerin, enflasyon düzeltmeleri sonucu oluşanlar dahil maliyet bedelleri veya kayıtlı değerlerinin, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir.

İdare: İstanbul Defterdarlığı – Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih: 30.01.2026- E-62030549-125[32/2024]

Olayın Özeti

Şirket, App Store ve Google Play üzerinden geliştirdiği yapay zeka ve mobil oyun uygulamalarını yayınlamakta; uygulama içi satın alma ve abonelik gelirleri elde etmektedir. Uygulamaların hem yurt içi hem yurt dışı kullanıcılara sunulduğu, müşteri bilgilerinin sınırlı olduğu belirtilerek; toplu fatura düzenlenip düzenlenemeyeceği, yurt dışı satışlar için KDV istisnası uygulanıp uygulanamayacağı ve elde edilen kazançlar için kurumlar vergisi indirimlerinden yararlanılıp yararlanılamayacağı sorulmuştur.

İdarenin Değerlendirmesi

Vergi Usul Kanunu (Vergi Usul Kanunu) yönünden; Her bir müşteri yerine yurt içi veya yurt dışı müşteriler adına toplu fatura düzenlenip düzenlenemeyeceği hususunda doğrudan bir belirleme yapılmamış olup, bu konuda ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığından görüş alınması gerektiği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi yönünden; Uygulama gelirleri kurum kazancına dahildir. Hizmetin sadece yurt dışına yönelik olmaması nedeniyle, yurt dışına verilen hizmetlere ilişkin %80 kazanç indirimi uygulanamaz. Ayrıca, uygulamaların hem yurt içi hem yurt dışı kullanıcıya sunulması halinde elde edilen kazançlar hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. Ancak uygulamaların münhasıran yurt dışındaki müşterilere yönelik olması halinde, bu faaliyetlerden elde edilen kazançlara %5 kurumlar vergisi indirimi uygulanabilir.

Katma Değer Vergisi (Katma Değer Vergisi Kanunu) yönünden; Hizmet ihracı kapsamında KDV istisnası uygulanabilmesi için hizmetin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir. Uygulamaların Türkiye’de de kullanılması halinde bu şartlar sağlanmadığından KDV istisnası uygulanamaz ve genel esaslara göre KDV hesaplanır. Ancak yalnızca yurt dışına yönelik hizmet verilmesi durumunda KDV istisnası uygulanabilir.

 Sonuç Uygulamaların hem yurt içi hem yurt dışı kullanıcılara sunulması halinde; hizmet ihracı kapsamında değerlendirme yapılamaz, KDV istisnası ve kurumlar vergisi indirimlerinden yararlanılamaz. Yalnızca yurt dışına yönelik hizmet verilmesi durumunda ise KDV istisnası ve %5 kurumlar vergisi indirimi uygulanabilir. Toplu fatura düzenlenmesine ilişkin husus için ayrıca idareden görüş alınması gerekmektedir.

İdare: İstanbul Defterdarlığı – Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih: 18.12.2025- E-62030549-120[40-2024]

Olayın Özeti

Vakfa bağlı iktisadi işletme, eğitim faaliyetinde kullanmak üzere araç satın almıştır. Araç faturaları iktisadi işletme adına düzenlenmiş, gider ve kayıtlar işletmede izlenmiştir. Ancak noter uygulaması nedeniyle araçların tescili vakıf adına yapılmıştır. Bu kapsamda; Araçların işletme aktifine alınıp alınamayacağı ve amortisman ayrılıp ayrılamayacağı, Araç alış bedeli ve ÖTV’nin gider yazılıp yazılamayacağı, Araç giderlerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, KDV indiriminin mümkün olup olmadığı sorulmuştur.

İdarenin Değerlendirmesi

Vergi Usul Kanunu (Vergi Usul Kanunu) yönünden;

Amortisman ayrılabilmesi için iktisadi kıymetin işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekir. Araçların tescili vakıf adına yapıldığı için: Araçların iktisadi işletme aktifine alınması mümkün değildir. Bu nedenle iktisadi işletme tarafından amortisman ayrılamaz.

Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi yönünden; Araçlar işletme adına olmadığı için: Araç alış bedeli ve alışa ilişkin ÖTV gibi vergilerin gider yazılması mümkün değildir. Ancak araçların işletme faaliyetlerinde fiilen kullanılması şartıyla: Akaryakıt, bakım, sigorta, otopark gibi giderler indirilebilir. Binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i kurum kazancından indirilebilir.

Katma Değer Vergisi (Katma Değer Vergisi Kanunu) yönünden; Araç alımında ödenen KDV indirilemez. Çünkü araç işletme adına tescilli değildir ve ayrıca binek araçlarda genel olarak KDV indirimi sınırlıdır. Ancak:Araçların işletmede kullanılması şartıyla, akaryakıt ve diğer giderlere ait KDV, gider olarak kabul edilen kısmı oranında indirilebilir.

 Sonuç Araçlar işletme adına tescilli olmadığı için amortisman ayrılamaz. Araç alış bedeli, ÖTV ve alım KDV’si gider veya indirim konusu yapılamaz. Araçlar işletmede kullanılıyorsa, yakıt ve diğer kullanım giderleri %70 oranında indirilebilir. Bu giderlere ait KDV de indirim konusu yapılabilir. Dolayısıyla, araçların mülkiyeti vakıfta olsa da işletmede fiilen kullanılması durumunda yalnızca kullanım giderleri açısından vergi avantajı sağlanabilir.

İdare: İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI – Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü
Tarih: 26/02/2015- 21152195-35-02-94

Olayın Özeti

Firma DİİB kapsamında KDV ödemeden aldığı girdilerle üretim yapıyor ve ürünleri ihraç kayıtlı satıyor. Ancak ihraç kayıtlı satıştan doğan KDV’nin tamamı tecil edilemediğinde veya iade hesaplamasında bir kısmı iade edilemediğinde, bu tutarın ne yapılacağı ve beyannamede nasıl gösterileceği soruluyor.

İdarenin Değerlendirmesi

Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden;

DİİB kapsamında KDV’siz alınan girdilerle yapılan ihraç kayıtlı satışlarda, iade edilecek KDV belirli bir sınırla hesaplanır. Bu hesaplama sonucunda bazı durumlarda:

• İhraç kayıtlı satıştan doğan KDV tamamen tecil edilirse, iade yapılmaz; ihracat gerçekleşince tecil edilen vergi terkin edilir.
• Tecil edilemeyen bir KDV tutarı oluşursa, bu tutarın sadece belirli kısmı iade edilir. Çünkü iade tutarı, KDV ödenmeyen girdiler nedeniyle hesaplanan KDV düşüldükten sonra kalan fark kadar olabilir.
• Hesaplama sonucunda iade edilemeyen bir KDV kalırsa, bu tutar kaybolmaz. Mükellef, iade talep ettiği dönemde bu KDV’yi tekrar indirilecek KDV olarak beyannamede gösterebilir.

Bu işlem, beyannamede özel olarak belirlenen satırdan (11/1-c ve geçici 17. maddelerden doğan iadelerin indirim yoluyla telafisi satırı) yapılır.

Sonuç

DİİB kapsamında ihraç kayıtlı satışlarda iade sınırı nedeniyle alınamayan KDV, sonraki dönemde indirilecek KDV olarak yeniden kullanılabilir; yani mükellef açısından hak kaybı oluşmaz.

İdare: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı – Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü
Tarih: 11.01.2017- 37009108-130[29.Md/2015-1114]-2736

Olayın Özeti

Firma DİİB kapsamında buğday ithal ediyor ve undan üretim yapıyor. Üretim sırasında ortaya çıkan ikincil ürün (kepek) serbest dolaşıma sokulurken gümrükte KDV ödeniyor. Firma bu KDV’yi indiriyor ve ayrıca indirimli orana tabi satışların iadesinde yüklenim olarak kullanıp kullanamayacağını soruyor. Konu Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında değerlendirilmiştir.

İdarenin Değerlendirmesi

Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden;

İkincil işlem görmüş ürünün (kepek) ithalatında ödenen KDV, genel kurallara göre indirilebilir KDV’dir. Bu KDV, kanuni defterlere kaydedildiği sürece indirim konusu yapılabilir.

Ayrıca bu ürün, firmanın indirimli orana tabi satışlarının maliyetinde yer alıyorsa ve indirilen KDV indirim yoluyla telafi edilemiyorsa, bu KDV indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabında yüklenilen KDV olarak dikkate alınabilir.

Sonuç

DİİB kapsamında ortaya çıkan ikincil ürün için gümrükte ödenen KDV hem indirilebilir hem de şartları sağlıyorsa indirimli oran iadesinde yüklenim KDV olarak kullanılabilir.

İdare: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı – Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü
Tarih: 01.12.2017 –  39044742-KDV.11-514342

Olayın Özeti

Firma DİİB kapsamında oyuncak ithal ediyor ve bu girdilerle ürün üretip ihraç kayıtlı satış yapıyor. Ancak ithal edilen malların gümrük beyannamesinde istatistiki değeri gerçek maliyetten yüksek çıkıyor. Bu nedenle KDV iade hesabında hangi tutarın esas alınacağı soruluyor.

İdarenin Değerlendirmesi

Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden;

DİİB kapsamında KDV ödenmeden alınan girdilerle yapılan ihraç kayıtlı satışlarda iade edilecek KDV, sınırsız değildir. İade tutarı, ihraç kayıtlı satış bedeli ile KDV’siz alınan girdilerin maliyeti arasındaki farka KDV oranı uygulanarak bulunan tutarı aşamaz. Bu, sistemin amacı gereği getirilen bir sınırdır.

İthal edilen girdilerin tutarının belirlenmesinde ise gümrük beyannamesindeki istatistiki veya rayiç değer değil, firmanın yasal kayıtlarında yer alan gerçek maliyet esas alınır. Bu durum YMM raporunda da açıklanmalıdır.

Sonuç

DİİB kapsamında KDV’siz alınan girdilerle ihraç kayıtlı satış yapıldığında, KDV iadesi sınırlıdır. İade hesabında gümrükteki yüksek değer değil, muhasebedeki gerçek maliyet dikkate alınır.

İdare: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı – Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü
Tarih: 03.02.2020 –  39044742-KDV.11-121890

Olayın Özeti

Firma, DİİB kapsamında yurt içinden hammaddeleri KDV ödemeden (tecil-terkinle) alıyor ve bu hammaddelerle ürün üretiyor. Ancak bu ürünleri ihracatçıya ihraç kayıtlı değil, KDV’li olarak yurt içine satıyor. Daha sonra ihracat bu alıcı tarafından yapılıyor. Bu durumda tecil-terkin uygulamasının geçerli olup olmadığı soruluyor. Konu Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında değerlendirilmiştir.

İdarenin Değerlendirmesi

Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden;

DİİB kapsamında üretimde kullanılacak girdilerin, DİİB sahibi firmaya tecil-terkin kapsamında satılması mümkündür. Ancak bu sistemin mantığı, bu girdilerle üretilen ürünlerin ihracat veya ihraç kayıtlı satış yoluyla vergisiz şekilde ihracata yönlendirilmesidir.

Eğer DİİB sahibi firma, KDV ödemeden aldığı girdilerle ürettiği malları yurt içine KDV’li olarak satarsa, bu durumda sistemin amacı bozulmuş olur. Bu nedenle girdiler alınırken tahsil edilmeyen KDV, daha sonra DİİB sahibi firmadan aranır.

Sonuç

DİİB kapsamında KDV’siz alınan hammaddelerle üretilen malların normal şekilde KDV’li yurt içi satış yapılması doğru değildir. Böyle bir durumda zamanında alınmayan KDV, DİİB sahibi firmadan geri istenir. Bu nedenle ürünlerin ihracat veya ihraç kayıtlı satış yoluyla teslim edilmesi gerekir.