Author: Kardem

ANAYASA MAHKEMESİNİN E: 2018/103 (6728 SAYILI KANUN İLE İLGİLİ), K:2019/4 SAYILI KARARI

 

Özetle; Kurumlar vergisi açısından takvim yılı kapanmadan yapılan kanun değişikliğinin kanunların geriye yürümezliği ilkesine ve Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle yapılan itirazda, kanunların geriye yürümesinin, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması olduğu, yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasının ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemeyeceği gerekçesiyle itiraz reddedilmiş, durum Anayasaya aykırı görülmemiştir.

 

 

T.C. ANAYASA

.Genel Kurul

Esas: 2018/ 103

Karar: 2019 / 4

Karar Tarihi: 13.02.2019

RGT: 14.03.2019

RG NO: 30714

 

(2709 S. K. m. 2) (6728 S. K. m. 56, 76) (6216 S. K. m. 40) (5520 S. K. m. 5) (213 S. K. m. 19)

 

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi Mahkemesi

 

İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

 

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.

 

1. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ

 

1. İptali İstenen Kanun Hükmü

 

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:

 

“Bu Kanunun;

 

1. a) 12 nci maddesi yayımını izleyen ayın başında,

 

1. b) 13 üncü, 39 uncu ve 40 inci maddeleri 1/1/2017 tarihinde,

 

1. c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek 2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde,
2. f) 62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,

 

1. g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,

 

yürürlüğe girer.”

 

1. İlgili Görülen Kanun Hükmü

 

6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “İstisnalar” kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir:

 

“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

 

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır… ”

 

1. İLK İNCELEME

 

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

 

2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.

 

3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin iptalini talep etmiştir.

 

4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

 

5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin ikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde istisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir.

 

6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesi dışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.

 

7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

 

III. ESASIN İNCELENMESİ

 

8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

 

1. Genel Açıklama

 

9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala- geri al işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir.

 

10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen söz konusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine alınmıştır.

 

11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam içerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de, istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır.

 

12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon hesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir.

 

1. İtirazın Gerekçesi

 

13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün, geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

 

1. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

 

14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından (sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu düzenlemenin de yer aldığı (j)  bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsup edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır.

 

15. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.

 

16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

 

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

 

18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.

 

19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz etmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması gerekmektedir.

 

20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ (2) Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır… ” denilmek suretiyle ticari kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticari kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

 

21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu kural olan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013, 2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemi devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.

 

22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. (¤¤)

 

 

 

 

 

T.C ANAYASA . Genel Kurul Esas: 2018 / 103 Karar: 2019 / 4 Karar Tarihi: 13.02.2019

T.C ANAYASA .Genel Kurul Esas: 2018/ 103 Karar: 2019 / 4 Karar Tarihi: 13.02.2019

ANAYASA MAHKEMESİNİN E: 2018/103 (6728 SAYILI KANUN İLE İLGİLİ), K: 2019/4 SAYILI KARARI

 

Ara

Temizle

Kopyala

Kaydet/Yazdır

Sık Kullanılanlar

Geri

 

(2709 S. K. m. 2) (6728 S. K. m. 56, 76) (6216 S. K. m. 40) (5520 S. K. m. 5) (213 S. K. m. 19)

 

RGT: 14.03.2019

RG NO: 30714

 

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi Mahkemesi

 

İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

 

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.

 

1. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ

 

1. İptali İstenen Kanun Hükmü

 

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:

 

“Bu Kanunun;

 

1. a) 12 nci maddesi yayımını izleyen ayın başında,

 

1. b) 13 üncü, 39 uncu ve 40 inci maddeleri 1/1/2017 tarihinde,

 

1. c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek 2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

 

1. e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde,
2. f) 62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,

 

1. g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,

 

yürürlüğe girer.”

 

1. İlgili Görülen Kanun Hükmü

 

6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “İstisnalar” kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir:

 

“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

 

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır… ”

 

1. İLK İNCELEME

 

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

 

2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.

 

3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin iptalini talep etmiştir.

 

4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

 

5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin ikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde istisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir.

 

6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesi dışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.

 

7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

 

III. ESASIN İNCELENMESİ

 

8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

 

1. Genel Açıklama

 

9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala- geri al işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir.

 

10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen söz konusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine alınmıştır.

 

11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam içerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de, istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır.

 

12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon hesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir.

 

1. İtirazın Gerekçesi

 

13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün, geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

 

1. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

 

14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından (sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu düzenlemenin de yer aldığı (j)  bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsup edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır.

 

15. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.

 

16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

 

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

 

18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.

 

19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz etmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması gerekmektedir.

 

20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ (2) Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır… ” denilmek suretiyle ticari kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticari kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

 

21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu kural olan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013, 2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemi devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.

 

22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi. (¤¤)

 

 

ANAYASA MAHKEMESİNİN 12/11/2019 TARİHLİ VE 2016/8880 SAYILI KARARI (BİREYSEL BAŞVURU): Başvurucunun gümrük sahası içinde meydana gelen yangında zayi olduğunu ileri sürdüğü mallar için ödediği ÖTV’nin iadesi isteği idare tarafından reddedilmiş olmasının mülkiyet hakkı ihlali olduğu yönünde

 

T.C. ANAYASA

2.Bölüm

Esas: 2016/ 8880

Karar: 2019 /

Karar Tarihi: 12.11.2019

RGT: 05.12.2019

RG NO: 30969

(2709 S. K. m. 13, 35, 73) (4760 S. K. m. 1, 2, IV SAYILI CETVEL) (4458 S. K. m. 39, 48, 186) (6216 S. K. m. 50) (LITHGOW VE DİĞERLERİ – BİRLEŞİK KRALLIK DAVASI) (ANY. MAH. 18.09.2013 T. 2012/969 E.) (ANY. MAH. 25.07.2017 T. 2014/15237 E.) (ANY. MAH. 23.02.2016 T. 2013/8324 E.) (ANY. MAH. 20.04.2016 T. 2013/6842 E.) (ANY. MAH. 02.02.2017 T. 2014/1546 E.) (ANY. MAH. 12.11.2014 T. 2014/6192 E.) (ANY. MAH. 26.10.2017 T. 2014/13518 E.) (ANY. MAH. 21.04.2016 T. 2013/6151 E.) (ANY. MAH. 25.12.2014 T. 2013/48 E. 2014/198 K.) (ANY. MAH. 11.04.2012 T. 2011/111 E. 2012/56 K.) (ANY. MAH. 27.05.2015 T. 2014/176 E. 2015/53 K.) (ANY. MAH. 22.06.2016 T. 2016/13 E. 2016/127 K.) (ANY. MAH. 19.12.2013 T. 2013/817 E.) (ANY. MAH. 15.02.2017 T. 2014/13966 E.) (ANY. MAH. 07.06.2018 T. 2014/8875 E.)

 

1. BAŞVURUNUN KONUSU

 

1. Başvuru, gümrük alanında çıkan yangında zayi olan mallar için ödenen verginin iadesi isteğinin reddine karar verilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

 

1. BAŞVURU SÜRECİ

 

2. Başvuru 4/5/2016 tarihinde yapılmıştır.

 

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

 

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

 

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

 

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

 

III. OLAY VE OLGULAR

 

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:

 

1. Uyuşmazlığın Arka Planı

 

8. Başvurucu T.T. A.Ş. (Şirket), 1994 yılından beri mobil telefon piyasasında faaliyette bulunan ticari bir kuruluştur.

 

9. Başvurucu 13/5/2006 tarihli gümrük beyannamesi ile Güney Kore menşeli 5.600 adet cep telefonunu yurda ithal ettiği yönünde bildirimde bulunmuştur. Başvurucu Şirket, bildirimde bulunduğu mallar için 24/5/2006 tarihli makbuzla 274.639,45 TL katma değer vergisi (KDV) ve 254.295,82 TL özel tüketim vergisini (ÖTV) Atatürk Havalimanı Gümrük Müdürlüğünün yazısı üzerine Mecidiye Vergi Dairesine (Vergi Dairesi) yatırmıştır.

 

10. Devlet Hava Meydanları Atatürk Havalimanı İtfaiye Müdürlüğü (İtfaiye Müdürlüğü) tarafından düzenlenen 24/5/2006 tarihli rapora göre saat 15.00 sıralarında kargo binasının bir kısmında başlayan yangın aynı gün saat 17.30 sıralarında söndürülmüştür. Tutanağa göre yangının meydana geldiği kargo binası kullanılamaz hale gelmiştir.

 

11. Başvurucu, beyannameye konu malların kendisine teslim edilmeden önce yangında zayi olduğunun tespit edilmesi talebinde bulunmuştur. Bakırköy 1. Asliye Hukuk Mahkemesi mahallinde icra ettiği keşif neticesinde 19/2/2007 tarihli bilirkişi raporunu temin etmiştir. Söz konusu bilirkişi raporunda, beyannameye esas teşkil eden cep telefonlarının yangında zayi olduğuna yönelik tespitler bulunmaktadır.

 

12. Başvurucu 13/5/2006 tarihli giriş beyannamesi uyarınca kendisinden KDV tahsil edilmişse de beyannameye esas teşkil eden malların kargo binasında meydana gelen yangında zayi olduğu iddiasıyla düzeltme beyannamesi vererek mahsup talebinde bulunmuştur. Vergi Dairesi mahsup isteğini haksız olduğu gerekçesiyle reddetmiştir.

 

13. Başvurucu KDV’ye ilişkin mahsup isteğinin reddi üzerine işlemin iptali isteğinde bulunmuştur. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 22/2/2008 tarihinde davanın kabulüne karar vermiştir. Mahkeme 13/5/2006 tarihli giriş beyannamesi muhteviyatı eşyaya ilişkin gümrük vergileri, resimleri ve KDV’si ödenerek ithalatı gerçekleştirilmiş malların henüz teslim alınmadan antrepodayken çıkan yangın sonucunda yandığını saptamıştır. Hüküm Danıştay Dokuzuncu Dairesince 12/6/2013 tarihinde onanmış, karar düzeltme isteği de aynı Daire tarafından 24/9/2014 tarihinde reddedilmiştir.

 

1. Bireysel Başvuruya Konu Yargılama Süreci

 

14. Başvurucu 13/5/2006 tarihli ve 146865 sayılı gümrük beyannamesi muhteviyatı eşyanın 24/5/2006 tarihinde meydana gelen yangında zayi olduğu gerekçesiyle 24/5/2006 tarihli makbuzla ödemiş olduğu 254.295,82 TL ÖTV’nin iadesini talep etmiştir. İstanbul Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğünün zımni ret kararı üzerine başvurucu, işlemin iptali isteğinde bulunmuştur. İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, idari merci tecavüzü nedeniyle dilekçe ve eklerinin Gümrük Müsteşarlığına tevdiine karar vermiştir.

 

15. Gümrük Müsteşarlığı 1/6/2011 tarihli karar ile eşya için ödenen 254.295,82 TL tutarındaki ÖTV’nin iadesi için eşyanın yandığının mahkeme kararı ile kanıtlanması gerekli olup başvurucu tarafından bu yönde bir karar ibraz edilemediği gerekçesiyle talebi reddetmiştir.

 

16. Başvurucu 4/7/2011 tarihinde, özellikle aynı eşyalar için ödemiş olduğu KDV iade edilmişken tahsil edilen ÖTV’nin iade edilmemesi yönündeki işlemin hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek işlemin iptalini istemiştir.

 

17. İstanbul 10. Vergi Mahkemesi 22/3/2012 tarihinde davanın reddine karar vermiştir. Mahkemeye göre eşyanın yerine konulamaz şekilde kaybının idarenin taraf olduğu mahkeme kararı ile kanıtlanması gereklidir. Mahkeme, somut olayda başvurucunun iddiasını kanıtlar nitelikte bir mahkeme kararı veya mülki idare amiri tarafından bu yönde düzenlenmiş tevsik edici bir belge de bulunmadığı kanaatindedir. Mahkemeye göre başvurucunun talebi üzerine Asliye Hukuk Mahkemesince alman bilirkişi raporundaki “eşya veya kalıntısına rastlanmadığı” şeklindeki tespit de yeterli değildir.

 

18. Karar temyiz edilmiştir. Danıştay Yedinci Dairesi 22/5/2015 tarihinde hükmü onamış, karar düzeltme isteğini de 25/1/2016 tarihinde reddetmiştir.

 

19. Nihai karar 4/4/2016 tarihinde başvurucu Şirket vekiline tebliğ edilmiştir.

 

20. Başvurucu 4/5/2016 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

 

1. İLGİLİ HUKUK

 

1. Ulusal Hukuk

 

21. 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusu” kenar başlıklı 1. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

 

“d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı,

 

Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabidir… ”

 

22. 4760 sayılı Kanun’a ekli (IV) sayılı Cetvel’in ilgili kısmı şöyledir;

 

“Alıcısı bulunan verici portatif (Cellular) telsiz telefon cihazları”

 

23. 4760 sayılı Kanun’un “Tanımlar, teslim ve teslim sayılan haller” kenar başlıklı 2. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

 

“1. Bu Kanunun uygulanmasında;

 

1. a) ithalat: Verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişini,

 

….

 

İfade eder.”

 

24. 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun “Eşyanın gümrüğe sunulması” kenar başlıklı 39. maddesi şöyledir:

 

“Türkiye Gümrük Bölgesinin kara suları veya hava sahasından durmaksızın geçen taşıt araçları ile taşınan eşya hariç olmak üzere, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşya, getiren kişi ya da duruma göre eşyanın gelişinden sonra taşıma sorumluluğunu üstlenen kişi tarafından gümrüğe sunulur. Gümrüğe sunan kişi, eşyayı daha önce ibraz olunan özet beyan ya da gümrük beyannamesi ile ilişkilendirir.”

 

25. 4458 sayılı Kanun’un 48. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

 

“Geçici depolanan eşya, sadece gümrük idarelerinin uygun gördüğü yerlerde ve bu idarelerin belirlediği koşullarda depolanabilir.”

 

26. 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesi şöyledir:

 

“1. 182 nci madde ile 184 üncü maddenin 1 inci fıkrasının (a) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, yükümlünün;

 

1. a) 37 ila 40 inci madde hükümlerinden,

 

1. b) Bir serbest bölgeden Türkiye’ye eşya sokulmasından,

 

1. c) Eşyanın geçici depolanmasından,

 

1. d) Eşyanın tabi tutulduğu gümrük rejiminin kullanılmasından,

 

Doğan yükümlülüklerini yerine getirememesinin eşyanın tahrip olmasının veya tekrar yerine konulamaması şeklinde kaybının, eşyanın özelliklerine bağlı bir nedenden veya beklenmeyen hal veya mücbir sebepten ya da gümrük idarelerinin izninden kaynaklandığını kanıtlaması halinde, ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğü doğmuş sayılmaz.

 

Eşyanın tekrar yerine konulamaz şekilde kaybı, bunun kullanılamaz hale gelmiş olmasını ifade eder. (…)”

 

27. 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer almakta iken 18/6/2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanun’un 68. maddesiyle yürürlükten kaldırılan kısım şöyledir:

 

“Gümrük idarelerinin izninden kaynaklanmayan hallerde, eşyanın telef olması veya kaybı, idarenin taraf olduğu mahkeme kararı ile kanıtlanır.

 

Ancak;

 

1. a) Suçüstü şeklindeki hırsızlıklar, hazırlık tahkikatı üzerine Cumhuriyet Savcılığınca verilen belge ile,

 

1. b) Hasar, telef veya kayıp herkesçe bilinen ve duyulan başka olaylar yüzünden olmuşsa o yerin en büyük mülki idare amiri tarafından verilecek belge ile,

Kanıtlanır.”

 

28. Danıştay Yedinci Dairesinin 25/1/2016 tarihli ve E.2015/5695, K.2016/838 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

 

“4458 sayılı Gümrük Kanununun 186’ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde; 182’nci madde ile 184’üncü maddenin l’inci fıkrasının (a) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, yükümlünün; a) 37 ila 40’ıncı madde hükümlerinden, b) bir serbest bölgeden Türkiye’ye eşya sokulmasından, c) eşyanın geçici depolanmasından, d) eşyanın tabi tutulduğu gümrük rejiminin kullanılmasından doğan yükümlülüklerini yerine getirememesinin, eşyanın tahrip olmasının veya tekrar yerine konulamaması şeklinde kaybının, eşyanın özelliklerine bağlı bir nedenden veya beklenmeyen hal veya mücbir sebepten ya da gümrük idarelerinin izninden kaynaklandığını kanıtlaması halinde, ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğünün doğmuş sayılmayacağı; eşyanın tekrar yerine konulamaz şekilde kaybının, bunun kullanılamaz hale gelmiş olmasını ifade edeceği; gümrük idarelerinin izninden kaynaklanmayan hallerde, eşyanın telef olması veya kaybının, idarenin taraf olduğu mahkeme kararı ile kanıtlanacağı; ancak, a) suçüstü şeklindeki hırsızlıklar, hazırlık tahkikatı üzerine Cumhuriyet Savcılığınca verilen belge ile, b) hasar, telef veya kayıp herkesçe bilinen ve duyulan başka olaylar yüzünden olmuşsa o yerin en büyük mülki idare amiri tarafından verilecek belge ile kanıtlanacağı, hükmüne yer verilmiş olup, davacı tarafından ileri sürülen, ithale konu eşya nedeniyle tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin tahsiline yönelik olarak düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada verilen kararın eşyanın yangında telef olduğuna ilişkin idarenin taraf olduğu mahkeme kararı olarak kabul edilmesi gerektiği, eşyanın yangında telef olduğunun idare tarafından kabul edildiği ve yangın raporunun mülki idare amiri tarafından düzenlendiği yönündeki iddialar, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 186’ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde yer alan, yükümlünün ithalat nedeniyle gümrük yükümlülüğünü ortadan kaldıran sebeplerden değildir.”

 

29. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin aynı beyanname üzerine başvurucudan tahsil edilen KDV’ye ilişkin 12/6/2013 tarihli ve E.2010/1275, K.2013/6126 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

 

“Davacı adına tescilli gümrük giriş beyannamesi ile ithal edilen emtianın vergileri ödendikten sonra gümrüğün denetimindeki antrepoda çıkan yangın sonucu zayi olması üzerine ödenen katma değer vergisinin diğer vergi borçlarına mahsubu talebinin reddi üzerine düzenlenen 8.8.2007 tarih ve 5871 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’nin 22/02/2008 tarih ve E:2007/2112, K:2008/447 sayılı kararının dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.

 

Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına… [karar verildi.]”

 

1. Uluslararası Hukuk

 

30. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol’ün birinci maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

 

31. AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80…, § 110). AİHM içtihatlarına göre vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için de geçerli olan ve Sözleşme’ye ek 1 No.lu Protokol’ün birinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahalede kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülük ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanında makul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdir yetkisi olduğunu kabul etmektedir (‘Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, § 60; Azienda Agricoia Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No: 48357/07…, § 103; The National&Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society/Birleşik Krallık, B.No: 21319/93…, 23/10/1997, § 80).

 

1. İNCELEME VE GEREKÇE

 

32. Mahkemenin 12/11/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

 

1. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü

 

33. Başvurucu, yurt dışından ithal ettiği ve vergisini ödediği malların devletin hüküm ve gözetimi altındaki antrepoda çıkan yangın sonucunda zayi olduğunu belirterek bu hususun dahi tek başına mülkiyet hakkının açık ihlali niteliğinde olduğunu savunmuştur. Başvurucuya göre malların zayi olmasına neden olan yangın itfaiye tarafından düzenlenen resmî belge niteliğindeki yangın tutanağı ile sabittir ve ödemiş olduğu ÖTV’nin de bu tespit uyarınca iadesi gereklidir. Başvurucu, üzerine düşen bütün sorumluluklarını yerine getirmiş olmasına rağmen idare tarafından düzenlenen yangın tutanağının 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesi kapsamında değerlendirilmemesinin aynı zamanda adil yargılanma hakkını da ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

 

1. Değerlendirme

 

34. Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

 

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

 

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

 

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”

 

35. Anayasa’nın ” Vergi ödevi” kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

 

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

 

36. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında İtfaiye Müdürlüğünün tutmuş olduğu tutanağın derece mahkemelerince dikkate alınmamasının adil yargılanma hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür. Başvurucunun şikayetinin özünün ithal edilen ve henüz gümrük sahasındayken zayi olan mala ilişkin ödediği verginin iade edilmemesine yönelik olduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

 

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

 

37. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

 

2. Esas Yönünden

 

1. Mülkün Varlığı

 

38. Somut olayda ithal edilen mala ilişkin olarak ÖTV adı altında yapmış olduğu ödemenin başvurucu yönünden Anayasa’nın 35. maddesi anlamında korunmaya değer ekonomik bir menfaat teşkil ettiği tartışmasızıdır.

 

1. Müdahalenin Varlığı ve Türü

 

39. Somut olayda başvurucu, ithal etmiş olduğu mallar için sunduğu gümrük giriş beyannamesi uyarınca tahakkuk ettirilen ÖTV’yi ödemiştir. Bu vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

 

40. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San, ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71). Bir vergilendirme işlemine ilişkin somut olay bakımından da bu ilkeden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır.

 

1. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

 

41. Anayasa’nın 13. maddesi şöyledir:

 

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”

 

42. Anayasa’nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

 

(1) Kanunilik

 

43. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).

 

44. Somut olayda, başvurucu Şirketten vergi alınmasının kanuni dayanağını 4760 sayılı Kanun’un 1. maddesi oluşturmaktadır. Öte yandan yangın sonucunda zayi olduğu ileri sürülen mallar nedeniyle ödenen verginin iadesinin reddine karar verilmesi de 4458 sayılı Kanun’un 186. maddesinin mülga (1) numaralı fıkrasına dayanmaktadır.

 

(2) Meşru Amaç

 

45. Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkanı vermekle bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkım etkin bir şekilde korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28,29).

 

46. Anayasa’nın 73. maddesinde; herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa’ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dahil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

 

47. Dolayısıyla somut olay bağlamında devletin üstlenmiş olduğu görevlerin finansmanının ve devamının sağlanması amacıyla yurt dışından ithal edilen mallara vergi uygulanması ve tahsil edilen bu verginin iadesinin birtakım koşullara bağlanmasının kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

 

(3) Ölçülülük

 

(a) Genel İlkeler

 

48. Son olarak başvurucunun mülkiyet hakkına kamu makamlarınca yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.

 

49. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817,19/12/2013, § 38).

 

50. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması halinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966,15/2/2017, §§ 58,60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501,6/7/2017, § 71).

 

(b) İlkelerin Olaya Uygulanması

 

51. Somut olayda yurda ithal edilen bir mal nedeniyle ÖTV alınması yönündeki müdahalenin ilgili kamu yararı amacım gerçekleştirmeye elverişli olduğu ve gerekliliği kapsamında en uygun aracı sorgulayacak herhangi bir olgunun da mevcut olmadığı dikkate alınmalıdır. Buna göre somut olay bağlamında asıl tartışılması gereken husus, malların gümrük sahasında bulunduğu sırada zayi olması nedeniyle bu verginin iadesinin reddedilmiş olmasının orantılı olup olmadığının belirlenmesidir.

 

52. Başvurucu, mobil telefon pazarında faaliyette bulunan ticari bir işletme olup yabancı menşeli 5.600 adet cep telefonu için 13/5/2006 tarihli gümrük giriş beyannamesini sunmuş ve bu beyanname uyarınca tahakkuk ettirilen 274.639,49 TL KDV ile 254.295,82 TL ÖTV’yi 24/5/2006 tarihinde Vergi Dairesine yatırmıştır.

 

53. Başvurucu tarafından vergisi ödenmiş mallar, başvurucuya henüz teslim edilmeden İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen 24/5/2006 tarihli yangın raporuna göre Atatürk Havalimanı gümrük sahasında bulunan H., S. Lojistik ve Ç. Kargoya ait antrepolarda yangın meydana gelmiştir.

 

54. Başvurucu, ithal ederek vergisini ödediği cep telefonlarının çıkan bu yangın sonucunda zayi olduğu iddiasıyla öncelikle Asliye Hukuk Mahkemesinden tespit talebinde bulunmuştur. İstanbul 1. Asliye Hukuk Mahkemesi, mahallinde yapmış olduğu keşif sonucunda 19/2/2007 tarihli bilirkişi raporunu temin etmiştir. Bireysel başvuru dosyası kapsamında bu raporun bir örneği bulunmamakla birlikte İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 22/3/2012 tarihli gerekçeli kararından yangın mahallinde yapılan incelemede cep telefonları ya da kalıntılarına rastlanmadığı tespitine yer verildiği anlaşılmaktadır. Nitekim İstanbul 10. Vergi Mahkemesi de bu içeriğe sahip raporun beyannameye konu malların gümrük sahasına alındığı hususunda herhangi bir tespit içermediği sonucuna varmış ve buradan hareketle malların gümrük sahasında bulunduğu mahkeme kararı ya da en büyük mülki amirin düzenlediği belge ile tevsik edilmediğinden davanın reddine karar vermiştir.

 

55. Başvurucu ise beyannameye konu cep telefonlarının devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan gümrük sahası içinde meydana gelen yangında yok olduğunu ileri sürmektedir. Başvurucu, bu iddiasına aynı beyanname nedeniyle tahakkuk ettirilen ve aynı makbuzla tahsil edilen KDV’nin iadesi için açmış olduğu davanın lehine sonuçlanmasını dayanak olarak göstermektedir. İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 22/2/2008 tarihli kararında, söz konusu mallar gümrük sahası içinde iken meydana gelen yangında zayi olduğundan tahsil edilen 274.639,49 TL KDV’nin iadesine karar verilmiştir. Anılan karar, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/6/2013 tarihli kararıyla onanmış; karar düzeltme isteğinin aynı Daire tarafından 24/9/2014 tarihinde reddiyle kesinleşmiştir (bkz. § 14).

 

56. Bu durumda somut olay itibarıyla müdahalenin orantılı olup olmadığının tarafların tutumları ve üstlenmiş oldukları yükümlülükler nazara alınarak belirlenmesi gereklidir. Somut olayda ithalatçı firma olan başvurucu, yurt dışından ithal ettiğini ileri sürdüğü cep telefonları için ilgili gümrük idaresine 4458 sayılı Kanun hükümleri uyarınca malların muhteviyatını gösterir gümrük giriş beyannamesini sunmuştur. Gümrük idaresi de bu beyanname üzerine başvurucuya vergi borcu tahakkuk ettirmiş, tahakkuk ettirilen borç ödenmiştir. Gümrük idaresi, bu aşamada anılan malları teslim alarak kendi sorumluluk alanında bulunan ve başvurucunun herhangi bir müdahalesinin mümkün olmadığı gümrük sahası içindeki depoya yerleştirmiştir. Gümrük giriş beyannamesine konu malların mevcut olup olmadığını veya belirtilen nitelikte bulunup bulunmadığını denetleme yükümlülüğü gümrük idaresine ait olup hukuken münhasıran kendi yetki alanında bulunan antrepoda tutulan cep telefonlarının varlığına yönelik olarak idarenin yangının meydana geldiği tarihe kadar herhangi bir itirazı söz konusu değildir.

 

57. Öte yandan idarenin taraf olduğu ve başvurucu tarafından sunulan aynı beyanname üzerine tahakkuk ettirilen KDV’nin iadesine ilişkin davada cep telefonlarının gümrük sahasında iken meydana gelen yangında zayi olduğu kabul edilmiştir. 4458 sayılı Kanun hükümleri uyarınca başvurucunun yükümlülüğü yurda ithal ettiği bu telefonları doğru bir şekilde beyan ederek tahakkuk ettirilen vergisini ödemekten ibaret olup henüz gümrük sahası içinde bulunan cep telefonlarının mevcudiyetini ve beyannameye uygun olup olmadığını denetleme yükümlülüğü gümrük idaresindedir. İtfaiye Müdürlüğü tarafından tutulan yangın raporu da nazara alındığında beyanname kapsamındaki cep telefonlarının meydana gelen yangında zayi olduğunu kanıtlama yükümlülüğünün başvurucuya yüklenmesinin kamu makamlarının tutum ve yaklaşımlarını gözetmeyen, katı bir yaklaşım olduğu ve başvurucuya şahsi olarak aşırı ve olağan dışı bir külfet yüklediği sonucuna varılmıştır. Somut olay itibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkının korunması ile kamunun yararı arasında olması gereken adil dengenin başvurucu aleyhine bozulduğu ve müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna varılmıştır.

 

58. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alman mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

 

3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden

 

59. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şöyledir:

 

“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi halinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması ger ekenlere hükmedilir…

 

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarım ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hallerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”

 

60. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetin ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hale getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle devam eden ihlalin durdurulması, ihlale konu kararın veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir (Mehmet Doğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, § 55).

 

61. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilmeden önce ihlalin kaynağının belirlenmesi gerekir. Buna göre ihlal; idari eylem ve işlemler, yargısal işlemler veya yasama işlemlerinden kaynaklanabilir. İhlalin kaynağının belirlenmesi uygun giderim yolunun belirlenebilmesi bakımından önem taşımaktadır (Mehmet Doğan, § 57).

 

62. İhlalin idari eylem ve işlemden kaynaklandığı durumlarda 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesi her somut olayın koşullarını dikkate alarak yapılması gerekenlere hükmeder. İdari eylem ve işleme karşı başvurulacak kanun yolları varsa ve bu yollar tüketildikten sonra yapılan bireysel başvurunun incelenmesi sonucu ihlal tespiti yapılmışsa yeniden yargılama yoluyla ilgili mahkemenin tespit edilen ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırma imkanının bulunduğu durumlarda kararın bir örneğinin ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmedilebilir.

 

63. Buna göre Anayasa Mahkemesince ihlalin tespit edildiği hallerde yargılamanın yenilenmesinin gerekliliği hususundaki takdir derece mahkemelerine değil ihlalin varlığını tespit eden Anayasa Mahkemesine bırakılmıştır. Derece mahkemeleri ise Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında belirttiği doğrultuda ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yapmakla yükümlüdür (Mehmet Doğan, § 59).

 

64. Başvurucunun gümrük sahası içinde meydana gelen yangında zayi olduğunu ileri sürdüğü mallar için ödediği ÖTV’nin iadesi isteği idare tarafından reddedilmiştir. Dolayısıyla somut başvuruda ihlalin idari bir işlemden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

 

65. Ancak bu idari işlemin iptali için hukuki bir yol mevcut olup derece mahkemelerinin başvurucunun talebini reddetmesi nedeniyle ihlalin sonuçları giderilememiştir. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Buna göre yapılacak yeniden yargılama ise 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda derece mahkemelerince yapılması gereken iş, öncelikle ihlale yol açan mahkeme kararının ortadan kaldırılması ve nihayet ihlal sonucuna uygun olarak yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 10. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

 

66. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle kararın yeniden yargılama yapılmak üzere ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesinin yeterli giderimi sağladığı değerlendirildiğinden başvurucunun tazminat taleplerinin reddine karar verilmesi gerekir.

 

67. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekalet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

Açıklanan gerekçelerle;

 

1. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

 

35. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

 

10. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 10. Vergi Mahkemesine (E.2011/1388, K.2012/491) GÖNDERİLMESİNE,

 

1. Başvurucunun tazminat taleplerinin REDDİNE,

 

2. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekalet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

 

1. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması halinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

 

1. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 12/11/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

 

T.C. ANAYASA MAHKEMESİ

Genel Kurul

Esas: 2018/ 144

Karar: 2019 / 72

Karar Tarihi: 19.09.2019

RGT: 26.11.2019

RG NO: 30960

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” fıkrasının, Anayasa’ya aykırı olmadığı hakkında

(2709 S. K. m. 10, 13, 36, 125) (213 S. K. m. 15, 21, 93, 107/A) (6009 S. K. m. 7) (7201 S. K. m. 51) (6216 S. K. m. 43) (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 456) 3. Tanımlar, 4. Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler)

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 9. Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

 

OLAY: Davacı adına tarh edilen ve elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı stopaj gelir vergisi ile özel usulsüzlük cezalarının iptali talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

 

1. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ

 

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 107/A maddesi şöyledir:

 

“Elektronik ortamda tebliğ

Madde 107/A – (23/7/2010 tarihli ve 6009 saydı Kanun ‘un 7. maddesiyle eklenen madde)

Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen fıkra) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

 

1. İLK İNCELEME

 

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 8/11/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

 

III. ESASIN İNCELENMESİ

 

2. Başvuru karan ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

 

1. Genel Açıklama

 

3. Hukukumuzda tebligata ilişkin temel esasları düzenleyen genel kanun 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu’dur. Ancak vergi işlemlerinin taşıdığı önem ve özellikler nedeniyle vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri genel kanun hükümlerinden farklı olarak 213 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir.

 

4. Öte yandan 7201 sayılı Kanun’un 51. maddesinde, mali tebliğlerin kendi kanunlarında açık hüküm bulunmayan hallerde anılan Kanun hükümlerine göre yapılacağı belirtilmiştir. Bu nedenle vergilendirme işlemlerine ilişkin belgelerin tebliğinde 213 sayılı Kanun, bu Kanun’da hüküm bulunmaması halinde ise 7201 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerekir.

 

5. 213 sayılı Kanun’un 21. maddesine göre tebliğ “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”

 

6. Kanun’un 93. maddesine göre tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise ilan yolu ile tebliğ edilir. Genel kural bu olmakla birlikte tebliğ, ilgilinin kabul etmesi şartıyla vergi dairesinde veya komisyonda yapılabileceği gibi Kanun’un 107. maddesi uyarınca memur vasıtasıyla da yaptırılabilir. Kanun’un 107/A maddesinde ise 93. maddede sayılan usullere bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği düzenlenmiştir.

 

7. Kanun’un 102. maddesinde genel tebliğ yöntemi olan posta yoluyla tebliğe ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Anılan maddenin dördüncü ve beşinci fıkralarına göre işyeri adresi olmayan ya da işyeri adresinde bulunamayanların adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adreslerine tebliğe çıkılır. Tebliğ yapılacak kişinin anılan adreste bulunamaması (adresten geçici ayrılmalar da dahil) durumunda posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine durum şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından belirli bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içinde alınmaması halinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.

 

8. Posta ile tebliğ yapılamaması ya da yapılmasına imkan bulunmaması durumunda başvurulan ilan yoluyla tebliğde ise ilan yazısı Kanun’un 104. maddesi uyarınca tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve usulüne göre ilana çıkarılır. İlan yazısının bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir. İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde vergi dairesine müracaat edilmez veya adres bildirilmezse ilgililere 106. madde uyarınca bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır. İlanla yapılan tebliğ konusunun Kanun’da belirtilen para miktarını geçip geçmemesine göre gazetede ilanı gerekebileceği gibi tebliğ konusunun değerine göre bu ilanın yerel gazetenin yanı sıra ulusal yayın yapan günlük gazetede de yapılması söz konusu olabilir.

 

9. Vergi hukukumuzda elektronik tebligat uygulamasının yasal dayanağını 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesi oluşturmaktadır.

 

10. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye, kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.

 

11. Söz konusu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından 27/8/2015 tarihli ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 456 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çıkarılmış olup bu Tebliğ’le vergi dairelerince düzenlenen ve Kanun hükümlerine göre muhataplarına tebliği gereken belgelerin elektronik ortamda tebliğ edilmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

 

12. Tebliğ’in 3. maddesinde elektronik tebligat sistemi “Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistem” olarak; elektronik tebligat ise “213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesi” şeklinde tanımlanmıştır.

 

13. Tebliğ’in “Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler” başlıklı 4. maddesine göre tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerdir.

 

14. Bu kişilerden isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler dışında kalanların Tebliğ ile belirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi alma ve elektronik tebligat sistemini kullanma zorunlulukları bulunmaktadır. İsteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler de bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak bu sistemden yararlanabileceklerdir.

 

15. Tebliğ’in “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı 6. maddesinde elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları belirtilmiş; olay kayıtlarının işlem zaman bilgisi (bir elektronik verinin üretildiği, değiştirildiği, gönderildiği, alındığı ve/veya kaydedildiği zaman bilgisi) eklenerek erişilebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep olması halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacağı ifade edilmiştir.

 

1. İtirazın Gerekçesi

 

16. Başvuru kararında özetle; kural ile elektronik ortamda tebligatın gerçekleşmiş sayılması için tebliğe konu evrakın muhatap tarafından elektronik ortamda açılıp açılmadığı dikkate alınmaksızın muhatabın elektronik adresine ulaşmasının yeterli görüldüğü ve ulaşma tarihini izleyen beşinci günün sonunda tebligatın yapılmış sayılacağının hükme bağlandığı ancak beş günlük sürenin muhatabın haklarını kullanmasını sağlayacak yeterli ve makul bir süre olarak kabul edilemeyeceği, posta yoluyla ve ilanen tebliğ usulünde tebliğin yapılmış sayılması için öngörülen sürelerle karşılaştırıldığında beş günlük sürenin kısa olduğu, elektronik tebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj servisi (SMS) hizmetinin zorunlu olmaması ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemesi karşısında amaca hizmet etmediği, elektronik tebligat sistemine geçilmesiyle birlikte sistemden önce ve sonra mükellefiyet tesis ettirenler arasında uygulanacak tebligat yöntemleri yönünden farklılıklar meydana geldiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

 

1. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

 

17. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 125. maddesi yönünden de incelenmiştir.

 

18. Kural, elektronik ortamda tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağını öngörmektedir.

 

19. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında, idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenleme ile ilgilinin hakkında tesis edilen işlemin içeriğinden haberdar edilmesi ve bu yolla işleme karşı kullanabileceği dava açma hakkının korunması amaçlanmıştır.

 

20. Tebligat, yetkili makamlarca birtakım hukuki işlemlerin bu işlemin hukuki sonuçlarından etkilenmeleri amaçlanan kişilere kanuna uygun şekilde bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarak yapıldığının belgelendirilmesi işlemidir. İşlemlerin kendilerine bağlanan hukuki sonuçları doğurabilmesi için muhatabına bildirilmesi gerekir. Tebligat, Anayasa’da güvence altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir.

 

21. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı öngörülmek suretiyle idari işlemlere karşı dava açma süresinin başlangıcı yönünden farklı bir yasal düzenleme getirilmesine imkan tanınmamıştır. İdarenin vergi hukukuna dayalı olarak tesis ettiği işlemlere karşı açılacak davalarda dava açma süresinin başlangıcına ilişkin olarak getirilen yasal düzenlemeler de Anayasa’nın anılan maddesi kapsamında yer almaktadır.

 

22. Yönetimde açıklık ilkesinin de bir sonucu olan yazılı bildirimin amacı, ilgilinin hakkında tesis edilen işlem konusunda bilgilendirilmesi ve söz konusu bilgilendirmenin hangi tarihte yapıldığının belgelendirilebilir olmasıdır. Anayasamın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında dava açma süresinin yazılı bildirim tarihinden itibaren işlemeye başlayacağı belirtilmekle birlikte yazılı bildirimin yapılış usulüne ilişkin herhangi bir sınırlayıcı hükme yer verilmemiştir.

 

23. 213 sayılı Kanun kapsamında uygulanması öngörülen elektronik tebligat sistemini düzenleyen mevzuat hükümleri incelendiğinde muhatabın vergi dairesince elektronik adresine gönderilen tebliğ evrakına internet vergi dairesi ve kendisine ait kullanıcı şifresi aracılığıyla erişebileceği, dolayısıyla hakkındaki idari işlemin içeriğinden yazılı şekilde haberdar olabileceği anlaşılmaktadır. Bu bakımdan elektronik ortamda yapılan tebligatın yazılı bilgilendirme fonksiyonunun mevcut olduğu görülmektedir. Öte yandan tebliğ evrakının muhatabın elektronik adresine hangi tarihte ulaştığının sistem üzerinden belgelendirilmesi mümkün olduğundan elektronik tebligatın belgelendirme fonksiyonu da bulunmaktadır.

 

24. Bu itibarla elektronik tebligatın kanun koyucu tarafından 213 sayılı Kanun kapsamında uygulanan diğer geleneksel tebliğ yöntemlerinden ayrı bir yöntem olarak düzenlendiği ve bunlarla aynı hüküm ve sonuçlara sahip olduğu, diğer tebliğ yöntemlerinde olduğu gibi bilgilendirme ve belgelendirme fonksiyonunun mevcut olduğu, yalnızca tebligat işleminde kullanılan araçlar yönünden farklılık arz ettiği gözetildiğinde elektronik ortamda yapılan tebliğin Anayasa’nın 125. maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliği taşıdığı sonucuna varılmıştır.

 

25. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” hükmüne yer verilmek suretiyle hak arama hürriyeti güvence altına alınmıştır.

 

26. Hak arama hürriyetinin temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Mahkemeye erişim hakkı, hukuki bir uyuşmazlığın bu konuda karar verme yetkisine sahip bir mahkeme önüne götürülmesi hakkını da kapsar. Kişinin uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesinin ya da maruz kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüp kanıtlayabilmesinin, zararını giderebilmesinin en etkili ve güvenceli yolu yargı mercileri önünde dava hakkını kullanabilmesidir. Kişilere yargı mercileri önünde dava hakkının tanınması, hak arama hürriyetinin ön koşulunu oluşturur.

 

27. Dava açma süresinin başlangıcına esas alınması nedeniyle tebliğin hangi tarihte yapılmış sayılacağı hususunu düzenleyen kuralın mahkemeye erişim hakkını etkilediği tartışmasızdır.

 

28. İdari mercilerin ilgililere tebligat yapmasıyla birlikte tebliğe konu işleme karşı idareye başvuru süresi ve hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi işlemeye başlamakta ve bu süreler geçirildikten sonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı yitirilmektedir. İdareye başvuru ve dava açma süresini elektronik tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonu itibarıyla başlatan itiraz konusu kuralla tebligatın yapılmış sayılması ve dolayısıyla dava açma süresinin başlaması için belirli bir zaman kısıtlaması öngörüldüğü dikkate alındığında mahkemeye erişim hakkına yönelik bir sınırlama yapıldığı açıktır.

 

29. Anayasamın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre hak arama hürriyetine sınırlama getiren kanuni düzenlemelerin Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve ölçülü olması gerekir.

 

30. Ölçülülük ilkesi ise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

 

31. Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama hürriyeti için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla birlikte Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan hak ve özgürlükler ile devlete yüklenen ödevler özel sınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlüklere sınır teşkil edebilir.

 

32. Mevzuatta öngörülen itiraz ve dava açma süreleri aynı zamanda hukuk devletinin gereklerinden olan hukuki güvenlik ilkesiyle doğrudan ilgili olup kuralların belirli ve öngörülebilir olmasının yanı sıra idarenin söz konusu kurallara yönelik uygulamalarındaki sürekliliğin idare ve tüm bireyler açısından önemi açıktır. Bu bağlamda kamu yararı düşüncesinin de bir yansıması olan hukuki güvenlik ilkesinin hak arama hürriyetinin sınırını oluşturabilmesi mümkün olmakla birlikte bu sınırlamanın Anayasa’nın 13. maddesinde öngörülen güvencelere aykırı olmaması gerekir.

 

33. Kanun’un “Elektronik ortamda tebliğ” kenar başlıklı 107/A maddesinin gerekçesinde Kanun’a göre tebligatın esas olarak posta yoluyla yapılmakta olduğu, öngörülen düzenlemeyle vergi mevzuatı çerçevesinde yapılabilecek tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılabilmesine imkan sağlandığı, tebliğin elverişli elektronik bir adrese yapılması suretiyle vergi güvenliğinin ve muhatabın hukuki sonuçlar açısından tebliğden haberdar olmasının sağlandığı ifade edilmiştir. Anılan maddeye 6637 sayılı Kanun’a eklenen itiraz konusu kuralın gerekçesinde de elektronik ortamda yapılacak tebligatın yapılma zamanının 7201 sayılı Kanun’a koşut bir şekilde açıklığa kavuşturulduğu belirtilmiştir.

 

34. Kuralla, haklarında vergi dairelerince düzenlenen işlemlerden mükelleflerin haberdar edilmelerinin ve anılan işlemlere karşı idari ya da yargısal yollara başvurmaları için öngörülen sürelerin gecikmeksizin işlemeye başlamasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu şekilde hem vergi idareleri ile mükellef ya da ilgililer arasındaki ihtilafların bir an önce giderilmesi hem de idari faaliyetlerin uzun süre iptal tehdidi altında kalmadan sürdürülebilmesi ve böylece idari istikrarın sağlanmasının hedeflendiği görülmektedir. Söz konusu amaca ulaşma yönünden tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine gönderilmesinden makul bir süre sonra tebliğin yapılmış sayılmasının elverişli ve gerekli bir araç olmadığı söylenemez.

 

35. Kuralda tebliğin yapılmış sayılması için geçmesi öngörülen beş günlük sürenin başlangıcı olarak tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmıştır. Kanun koyucunun bu yöndeki tercihi Anayasa’ya aykırı olmamak kaydıyla takdir yetkisi kapsamındadır.

 

36. Kanun koyucu tarafından, mükellefin elektronik adresine giriş yaptığı veya elektronik tebligatı açtığı tarihte tebliğin gerçekleşmiş sayılması yerine tebligatın elektronik adrese ulaştığı tarih esas alınmış olmakla birlikte muhatabın fiziki ortamda gerçekleşmeyen tebligattan haberdar olabilmesinin belirli bir süreyi gerektireceği gözetilerek tebliğin yapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren ayrıca beş günlük bir sürenin öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Zira muhatabın elektronik ortamda tarafına iletilen tebligattan haberdar olabilmesi internet vergi dairesi aracılığıyla kendi elektronik adresine erişim sağlamasına ve dolayısıyla elektronik adresini kontrol etmesine bağlıdır.

 

37. Bu bakımdan itiraz konusu kural, muhataplara öncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etme yükümlülüğü yüklemektedir. Anılan yükümlülüğe beşer günlük aralıklarla uyulduğu takdirde hukuki yollara başvuru süresi yönünden herhangi bir hak kaybı olmayacaktır. Muhatabın elektronik posta adresini her gün ya da beş günden daha az aralıklarla kontrol etmesi halinde ise tebliğin yapılmış sayılacağı tarihten de önce tebligattan haberdar olunacağı için dava açma süresi yönünden bir hak kaybı yaşanmayacağı gibi bu sürenin birkaç gün daha uzaması söz konusu olacaktır.

 

38. Öte yandan Kanun’da düzenlenen diğer tebligat yöntemlerinde de tebliğin yapılmış sayılması, kuraldakine benzer şekilde belirli sürelerin geçmiş olması şartına bağlanmıştır. Posta yoluyla tebliğde bu süre on beş gün, ilan yoluyla tebliğde ise bir ay olarak düzenlenmiştir.

 

39. Söz konusu sürelerin itiraz konusu kuralda öngörülen beş günlük süreden daha fazla olduğu, bu yönüyle muhatabın tebliğe konu evrakı tebliğ etmiş sayılması için diğer tebliğ yöntemlerinde daha geniş bir zaman dilimi öngörüldüğü görülmektedir. Bununla birlikte bu sürelerin muhatabın yerleşim yeri adresinde iki kez bulunamaması ve tebliğ imkansızlığı gibi muhataba fiziki olarak ulaşmanın denendiği ancak gerçekleştirilemediği durumlara özgü olduğunun gözönünde bulundurulması gerekir. Dolayısıyla anılan sürelerin belirlenmesinde muhataba fiziki yollarla ulaşabilme imkan ve ihtimalinin belirleyici olduğu anlaşılmaktadır.

 

40. Buna göre muhatabın geçici ya da kalıcı olarak terk etmiş olma ihtimali bulunan bir adresin kapısına yapıştırılan pusuladan ya da ilan yoluyla yapılan bir tebligattan haberdar olabilme imkan ve ihtimaline kıyasla mevcut bir elektronik posta adresi aracılığıyla gönderilen bir tebligata ulaşılabilirliğinin günümüz teknolojik koşullarında aynı ölçüde zorluğa sahip olduğundan söz edilemeyeceği açıktır.

 

41. Diğer taraftan Kanun’un “Mücbir sebeplerle gecikme:” kenar başlıklı 15. maddesinde vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık, tutukluluk, yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesi dışında meydana gelen zorunlu kayıplar, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerden birinin varlığı ve bu durumun herkesçe biliniyor olması ya da ilgilisi tarafından belgelenmesi veya ispat edilmesi durumunda bu sebep ortadan kalkıncaya kadar kanuni ve idari sürelerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anılan hükmün mücbir sebep hallerinden birinin varlığı durumunda kural ile getirilen beş günlük kanuni süre yönünden de uygulanacağı açıktır.

 

42. Bu durumda günümüz teknolojik imkan ve koşullarında elektronik posta adresini beşer günlük aralarla kontrol etme yükümlülüğünün mücbir sebep hallerinde beş günlük kanuni sürenin işlemeyeceği hususu da gözetildiğinde makul olmayan bir külfet getirmediği, kuralda birey ile kamu yararı arasındaki dengenin korunduğu, mahkemeye erişim hakkına getirilen sınırlamanın ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

 

43. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmek suretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer verilmiştir.

 

44. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, kişiler arasında ayrım yapılmasını ve kişilere ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.

 

45. Kanun koyucu tarafından itiraz konusu kuralda kendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler arasında herhangi bir ayrım öngörülmemiştir. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin elektronik tebligat sistemine dahil edilen mükellefler arasında eşitsizliğe yol açıldığı yönündeki itirazının yukarıda sözü edilen Tebliğ’in uygulanmasına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

 

46. Bu itibarla elektronik tebligat sistemine geçilmeden önce mükellef olanlar ile sisteme geçildikten sonra mükellef olanlar arasında farklı muameleye yol açacak herhangi bir ayrım öngörmeyen kuralda eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilemez.

 

47. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 10., 13., 36. ve 125. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

 

1. HÜKÜM

 

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN, Engin YILDIRIM ile Serdar ÖZGÜLDÜR’ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 19/9/2019 tarihinde karar verildi.

 

KARŞI OY GEREKÇESİ

 

1. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın, Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası Mahkememiz çoğunluğu tarafından reddedilmiştir.

 

2. İptali istenen kural “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” şeklindedir. Buna göre, vergilendirme işlemlerinde elektronik ortamda yapılacak olan tebligat, mükellefin veya ceza sorumlusunun elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda ilgilisine yapılmış sayılacaktır.

 

3. Diğer idari işlemlerde olduğu gibi, vergi hukukunda da tebligat tarihi vergi mükelleflerinin yapılan işleme karşı itiraz ve dava açma haklarını kullanabilmeleri için hayati derecede önemlidir. Bu haliyle kural, dava açma süresini elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını izleyen beşinci günden itibaren başlatmakta, dolayısıyla bireylerin hak arama hürriyetine yönelik bir sınırlama getirmektedir.

 

4. Kuralın tarh edilen vergi ve kesilen cezaların sürüncemede kalmadan bir an önce kesinleşmesini amaçladığı söylenebilir. Ancak hak arama hürriyetine yönelik sınırlamanın meşru amacının olması yeterli olmayıp ölçülü olması da gerekir.

 

5. Bilindiği üzere tebligatın amacı kişilerin yapılan işlemden haberdar olmasını, dolayısıyla buna karşı itiraz veya dava haklarını kullanabilmelerini sağlamaktır. Bu nedenle kural olarak tebligatın yapılmış sayılabilmesi için muhatabın bundan haberdar olması gerekir.

 

6. Anayasa Mahkemesi, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmünü Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. İptal gerekçesinde kişilerin kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan nedenlerle tebligatın yapılmaması ya da gecikmesi yüzünden hak arama hürriyetlerini kullanamayabilecekleri, kuralın “kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelediği’’’’ vurgulanmıştır (AYM, E.2012/20, K.2012/132, 27/9/2012).

 

7. İtiraz konusu kural, elektronik tebligat usulünde elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını yeterli görmekte, ayrıca ilgilinin bunu öğrenip öğrenmediğine herhangi bir değer atfetmemektedir. Kişiler şu ya da bu nedenle vergi idaresi tarafından elektronik adreslerine ulaştırılan bildirimleri görmediklerinde ya da açamadıklarında dava açma süresini kaçırabileceklerdir. Tam da bu nedenle uygulamada bu sorunu gidermek için idare tarafından ilgili kişiyi haberdar etmeye yönelik sms ve e-mail gönderme yoluna gidilmektedir. Dahası kuralın uygulanması sonucu verilen süre yönünden davanın reddi kararlarına karşı istinaf aşamasında “mükellefin elektronik ortama giriş yapıp yapmadığı ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığının idarece ortaya konulmaması’ gerekçesiyle bozma kararları verildiği görülmektedir (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dairesi, E. 2018/585, K. 2018/881,10/4/2018. Aynı yönde bkz. İzmir Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dairesi, E. 2018/431, K. 2018/699,18/6/2018).

 

8. İptali istenen kural, itiraz yoluna başvuran mahkemenin başvuru kararında belirtildiği gibi, vergi idaresine ilgili mükellefin sisteme giriş yapıp yapmadığını dolayısıyla yapılan elektronik tebliğe muttali olup olmadığını teyit etme ya da ayrıca bu yönde bildirimde bulunma şeklinde bir yükümlülük getirmemektedir. Halbuki hak arama hürriyetinin etkili şekilde kullanılması, kişinin kendisiyle ilgili bir idari işlem hakkında haberdar olması şartına bağlıdır.

 

9. Hiç kuşkusuz içinde bulunduğumuz teknolojik çağın gereklerinden biri olarak ortaya çıkan elektronik tebligat kurumuna özgü bazı farklı düzenlemelerin yapılması mümkündür. Bu kapsamda elektronik adrese gönderilen bildirimleri bilerek açmama gibi kötüye kullanmaları önlemeye yönelik olarak tebligat için bildirimin ulaştığı tarih esas alınabilir. Ancak bu durumda da muhataba aşırı bir külfet yüklenmemesi, bildirimin ulaştığı tarihten itibaren makul bir süre içinde tebligatın yapılmış sayılması gerekir.

 

10. İptali istenen kural kişinin sisteme giriş yapıp elektronik tebliğden haberdar olması şartını aramadığı gibi, haberdar olmasını sağlamaya yönelik başkaca bir tedbir de öngörmemektedir. Diğer yandan kural elektronik bildirimin ulaştığı tarihten itibaren beş gün gibi makul olmayan bir süreninin sonunda tebligatın yapılmış sayılacağını belirtmektedir. Bu nedenle bir anlamda mükellefe en geç beş günde bir elektronik adresini kontrol etme yükümlülüğü getiren düzenlemenin hak arama hürriyetine ölçülü olmayan bir sınırlama getirdiği açıktır.

 

11. Açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğunu düşündüğümden çoğunluğun red yönündeki görüşüne katılmıyorum.

 

KARŞI OY GEREKÇESİ

 

1. İtiraz konusu yasal düzenleme, elektronik ortamda tebligata konu evrakın ilgilinin sistemdeki elektronik adresine ulaşmasını yeterli görerek muhatabın söz konusu elektronik tebligatı açıp, açmadığını dikkate almaksızın tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapıldığını kabul etmektedir.

 

2. Kural, tebligatın muhatabının mutlak surette gönderilen evrakı açtığı varsayıma dayanmaktadır. Bununla birlikte elektronik tebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj hizmeti zorunlu değildir ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemektedir.

 

3. Kural, elektronik tebliğe konu işlemlere karşı dava açma hakkını ortadan kaldırmamakla beraber tebligatın yapılmış sayılması ve dolayısıyla dava açma süresinin başlaması için belirli bir zaman sınırlaması öngörmesi mahkemeye erişim hakkına müdahale anlamına gelmektedir.

 

4. Mükellefin elektronik ortama giriş yaptığı ve tebligatı açtığı tarihin esas alınması yerine tebligatın ulaştığı tarihin esas alınmasının bazı mükelleflerin vergi işlemlerine özel tebligat adreslerine kasten erişim sağlamayabilecekleri endişesinden kaynaklandığını söyleyebiliriz. Kötü niyetli mükelleflerin olacağı varsayımından hareketle iyi niyetli olan ama bir takım nedenlerle kendilerine gönderilen elektronik tebligatı aç(a)mayan mükellefler de itiraz konusu kural nedeniyle bir çeşit yaptırıma uğramaktadır. Zira mahkemeye erişim hakkı yönünden beş gün gibi kısa sayılabilecek bir sürenin sonunda hak düşürücü süre başlamaktadır.

 

5. İlgili kişinin hayatın olağan akışı içerisinde çeşitli nedenlerle tebligatı açmaması göz önüne alınmadan kanunen tebligatın tamamlanması için öngörülen beş günlük süre Anayasa’nın 36. maddesi bağlamında hak arama özgürlüğüne ve dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına orantısız bir müdahaleye neden olmaktadır.

 

6. Sonuç olarak, itiraza konu kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu düşüncesiyle çoğunluk kararma katılmadım.

 

KARŞI OY GEREKÇESİ

 

1. İtiraz konusu kural (213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası) “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” hükmünü taşımaktadır. 213 sayılı Kanunun 107/A maddesinin üçüncü fıkrasında ise Elektronik tebligatın kapsamı ile bu konuda gerekli alt yapıyı kurma ve diğer usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Maliye Bakanlığı da bu yetkisini 27/8/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmış ve Kurumlar Vergisi mükellefleri ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) ve ayrıca isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler bakımından elektronik tebligat usulü yürürlüğe konulmuştur.

 

2. Vergi, vatandaşların büyük bir bölümünü doğrudan ilgilendirmesi ve kapsaması itibariyle Anayasal önemi haiz bir kamu külfetidir. Bu külfetle ilgili olarak Vergi İdaresince tesis edilen işlemlerin ilgililere (mükelleflere) tebliği bu nedenle büyük önem taşımaktadır. Tebligat Kanunu hükümlerine göre geleneksel yollardan yapılan tebliğ usulünde mükellefe tanınan idari ve yargısal süreler tebliğ tarihinden başlamaktadır. Bu usulde tebliğ tarihi, normal şartlarda evrakın muhatabına teslim edildiği gün, yani muhatabın tebliğden haberdar olduğu gün olarak kabul edilir. İtiraz konusu elektronik tebliğ (e-tebligat) usulünde ise tebliğ tarihi, ilgili evrakın muhatabın elektronik ortamdaki adresine gönderilmesini izleyen beşinci günün sonunda yapılmış kabul edilmektedir. Yine Vergi Usul Kanunu’nun 100. ve 102. maddelerine göre, posta ile yapılacak tebligat işlemlerinde, bilinen adrese gönderilen evrakın muhataba teslim edildiği tarih tebliğ tarihi olarak kabul edilir. Tebliğ yapılacak kişi adresinde bulunmazsa ya da adresten geçici olarak ayrılmışsa, iade edilen evrakın muhatabınca alınmaması halinde on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır. İlanen yapılacak tebligatlarda ise ilan tarihinden itibaren bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılmaktadır. Tebligatın mahkemeye erişim hakkı ile doğrudan ilgili olması itibariyle, beşinci günün sonunda elektronik tebligatın yapılmış sayılacağına ilişkin kuralın, bu hakkı esaslı biçimde sınırlandırdığı açıktır.

 

3. Herşeyden önce, itiraz konusu kuralın esaslı bir çerçeveye sahip olmadığı, yasada bu yetkinin ne şekilde kullanılacağına dair temel usul ve esasların belirtilmediği ve toplumun büyük bir kesimini ilgilendiren bir konuda Maliye Bakanlığı’nın tek yetkili merci olarak belirlendiği görülmektedir. Bu yönü itibariyle kuralın Anayasa’nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırılığı açıktır. Öte yandan, Anayasa’nın 125. maddesinin açıklığı (yazılı bildirim şartı) karşısında, mükellefler yönünden getirilen zorunlu elektronik tebligatın Anayasa’nın bu hükmüyle de çeliştiği görülmektedir.

 

4. Vergi Usul Kanunu’ndaki klasik tebliğ usulleriyle öngörülen tebliğ süreleri ile elektronik tebligatla öngörülen beş günlük tebliğ süresi arasındaki bariz farkların kimi mükellefler yönünden bir eşitsizliğe yol açtığı açık olduğu gibi, Anayasal temeli olmayan bu tebliğ farklılığı nedeniyle uygulamada birçok mağduriyetin çıkması yüksek ihtimal dahilindedir. Bu yönü itibariyle de kuralın Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesini ihlal ettiği anlaşılmaktadır.

 

5. İletişim çağında kişilerin bilgisayar, internet, e-posta vb. kolaylıklardan istifade etmeleri Devletçe teşvik edilebilirse de, bu konuda bir zorunluluk öngörülmesi Hukuk Devleti İlkesi ile bağdaşmaz. Gönüllülük esası dışında böylesine bir icbar, öncelikle mükelleflerin bir bölümünde karşılık bulmaması itibariyle hukuk dışı bir külfete dönüşme riskini beraberinde taşıyacaktır. Dolayısıyla kural, bu yönü itibariyle de Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır.

 

6. 4/1/2002 tarih ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapıları tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün… kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır.” hükmünün iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunda Anayasa Mahkemesi 27/9/2012 tarih ve E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararıyla, kuralı şu gerekçeyle Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir:

 

“… Tebligat, yetkili makamlarca birtakım hukuki işlemlerin, bu işlemin hukuki sonuçlarından etkilenmeleri amaçlanan kişilere Kanuna uygun şekilde bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarak yapıldığının belgelendirilmesi işlemidir. Usulüne uygun işlemlerin kendilerine bağlanan hukuki sonuçları doğurabilmesi için muhatabına bildirilmesi gerekir. Usulüne uygun olarak yapılan tebligat, Anayasa’da güvence altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir. İtiraz konusu kuralda, kamu idareleri ve Kamu İhale Kurumu tarafından alınan kararlara ilişkin tebligat, iadeli taahhütlü mektupla yapılması halinde mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, kararın istekliye tebliğ tarihi sayılmaktadır. Kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan sebeplerle posta hizmetlerinde yaşanan bir gecikme sonucunda, kendilerine fiilen herhangi bir bildirim ve tebligat yapılmaksızın, haklarında alınan kararların tebliğ edilmiş sayılmasının, ilgilerin kazandıkları ihaleye ilişkin sözleşme yapmaları, Kanun’un 56. maddesi uyarınca ihaleye karşı itirazen şikayette bulunabilmeleri veya ihaleye karşı adli ya da idare makamlar nezdinde dava açabilmeleri gibi bazı hakların kullanılamamasına neden olacağı açıktır. Bir başka ifadeyle, ulaşmayan bir tebligat nedeniyle muhatabının Kamu İhale Kurumu’na süresinde başvuru yapamaması, başvuru yapmış olsa dahi bu başvurunun süresinde yapılmadığı gerekçesiyle reddedilecek olması ve bu konuda açılacak bir davanın da ya da yargı mercileri tarafından reddedilecek olması sonucunu doğuracaktır. Bu durum tebligatın muhatabının, kendisine izafe edilemeyen nedenlerle posta hizmetlerinde yaşanan gecikme sonucunda, tebligatın içeriğini ilgilendiren konuların esasına ilişkin iddialarını adli veya idari makamlar önünde hiç bir şekilde ortaya koyamamasına neden olacaktır. Dolayısıyla, itiraz konusu kural, kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi, kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelemektedir. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa’nın 2., 36. ve 13. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir…”

 

Başvurunun somutunda da, mükellefin bilgisayarının arızalı olması, kendisinin çalışma ofisinden bir süreliğine uzakta bulunması vb. nedenlerle elektronik tebligattan haberdar olamaması mümkün olduğu gibi; e-posta bildiriminden beş gün sonra tebliğin yapılmış sayılacağı düzenlemesi, işaret edilen karardaki gerekçelerle mükelleflerin hukuki güvenliklerini ihlal etmesi ve hak kaybına yol açıcı mahiyeti itibariyle ölçüsüz bulunması nedenleriyle, aynı zamanda Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine de aykırıdır.

 

7. Açıklanan nedenlerle, kuralın Anayasa’nın 2., 10.,13., 36. ve 125. maddelerine aykırı olup iptali gerektiği kanaatine vardığımdan; çoğunluğun aksi yöndeki kararına katılmıyorum.