Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerektiği hakkında

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanununun 12’nci maddesinde ise bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilecek kazançlara ilişkin istisna ile ilgili açıklamalara ise Tebliğin (5.12.1.) bölümünde yer verilmiş olup, buna göre;

Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.

İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle istisna kazancın tespiti gerekir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir.

Münhasıran Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.

Mükelleflerin, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.

Müşterek genel gider dağıtımında amaç, işletmelerin yaptıkları işler itibarıyla katlanmış oldukları maliyetlerin gerçeğe yakın bir biçimde tespitidir. Zira hangi işe ait olduğu belli olan giderler dağıtıma tabi tutulmadan zaten doğrudan ilgili olduğu işe ait hesaplara yazılarak direk giderleştirilir. O sebeple hangi işle ilgili olduğu kesin olarak saptanamayan yahut bütün işler için yapıldığı kesin olan giderlerin yapılan işlere belirli kriterlere göre, sektöre uygun dağıtım anahtarına göre dağıtılması gerekmektedir.

Müşterek genel giderlerin dağıtımı kavramı en net şekilde 193 sayılı GVK’nun 43. Maddesinde yer bulmuştur. Bahsi geçen madde metninin uygulamasında, yönetim ve merkez büro giderleri gibi tek bir işe yüklenemeyen giderler, belirli bir işle direkt ilişkisi kurulamayan ve genellikle işletmenin varoluşundan kaynaklanan giderler (büro giderleri, personel ücretleri, bina vergileri, oto bakım onarım, yakıt, haberleşme, finansman giderleri vb.) müşterek genel giderler olarak değerlendirilmektedir.

Bir diğer husus, mükellefin istisna kapsamandaki gemi işletmeciliği dışında sürekli başka faaliyeti olmamakla birlikte başka geliri de olabilmektedir. Örneğin temettü gelirleri, faiz gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar, menkul kıymet satış kârları, kambiyo kârları gibi çeşitli gelirleri olabilmektedir. Dolayısıyla tebliğde geçen “…başka faaliyetlerinin de bulunması halinde..” ifadesinin söz konusu faaliyetlerin tamamını kapsayıp kapsamadığı hususu gider dağıtımında önem arz ertmektedir.

Kimi görüşe gere; “…başka faaliyetler…” kavramı, ticari kazancın veya kurum kazancının kaynağını teşkil eden bir ticari organizasyonun varlığını gerektiren ve süreklilik arzeden işletme faaliyetleridir. Bu nedenle işletme aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, menkul ve gayrimenkul malların satılması, kiraya verilmesi, bankadaki mevduat dolayısıyla faiz geliri elde edilmesi, eldeki yabancı paralar için oluşan kur farkları gibi arızi faaliyetler işletmenin devamlılık arzeden faaliyetleri içinde mütalaa edilemez. Buna bağlı olarak bu işlemlerden elde edilen satış veya hasılat tutarlarının müşterek genel giderlerin dağıtımında dikkate alınmaması gerekir. Tersi bir uygulamaya gitmek düzenlemenin amacına ters düşecektir. Dolayısıyla bu tür giderlerin oluşum ve büyümesinde dikkate değer hiçbir katkısı olmayan işletme aktifine kayıtlı iktisadi kıymetler ile menkul ve gayrimenkul malların satışı, kirası, kur farkları ve mevduat faizleri gibi gelirler için müşterek genel giderlerden pay verilmesi düzenlemenin amacına hükmüne uygun düşmemektedir.

Ancak aynı yöndeki İdare ve Yardı kararlarının yanı sıra Tebliğdeki açık hüküm dikkate alındığında, sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

Sonuç olarak;

Hangi işe ait olduğu saptanamayan veya bütün işler için yapılan giderlerin, müşterek genel gider olarak kabul edilip, bu ortak giderlerin işletme bünyesinde doğan tüm gelir unsurlarına bu unsurlardan elde edilen hasılatlar oranında dağıtılması gerekmektedir.

Ayrıca Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerden elde edilen gelir ve giderlerin mizan üzerinde ayrı hesaplar da takip edilmesi işle ilgili karın veya zararın hesaplanması hususunda kolaylık sağlayacaktır.