İşletme Hakkı Devri Sözleşmeleri Kapsamda Gerçekleştirilen Sabit Kıymet Yatırımlarının İtfasındaki Tereddütümüz Hakkında

Amortisman konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313’üncü ve müteakip maddelerinde düzenlenmiş olup, 313’üncü maddenin ilk fıkrasına göre; “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”

Madde metninden de anlaşılacağı üzere ister maddi duran varlık ister maddi olmayan duran varlık olsun bilanço aktifinde yer alan ancak zaman içerisinde, kullanılmaya bağlı olarak yıpranan, aşınan, değer kaybeden bu suretle belirli bir süre sonra fonksiyonunu tamamen kaybedecek olan varlıklar maliyet bedelleri üzerinden her yıl belirli oranda itfa edilirler ve gider yazılmak suretiyle o yılın kâr zararı ile ilişkilendirilirler.

Bu şekilde amortismana tabi iktisadi kıymetler, normalde 213 sayılı VUK’Nun 315’inci maddesinin (Hazine ve ) Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, Bakanlıkça belirlenen ve tebliğler vasıtasıyla ilan edilen oranlar üzerinden itfa edilmektedirler. Nitekim hangi kıymetin ne kadar sürede hangi oran esas alınarak itfa edileceği 333 nolu ana tebliğde belirlenmiş daha sonra da 339, 439, 365, 389 ve 399 nolu tebliğlerle ana tebliğde değişiklikler yapılarak konuya açıklık ve bütünlük kazandırılmıştır.

Gerek uygulamada ortaya çıkan sorunlar nedeniyle gerekse biraz da Bakanlığın politikası gereği, tebliğlerle de açıklık kazanmayan hususlara ise özelgelerle yön verilmeye çalışılmıştır.

Bu şekilde Yasada açıklık bulunmayan ve tereddüte düşülen konulardan bir tanesi de yap-işlet devret modeli yahut işletme imtiyaz hakkı sahibi firmaların sahada yapmış oldukları amortismana tabi kıymet harcamalarını ne şekilde itfa edecekleri hususu iken, 1998 yılında 313’üncü maddeye eklenen, “İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar” fıkra ile konu kısmen netlik kazanmıştır.

Fıkrada bahsi geçen “sermayenin itfası” kavramı VUK 325’de yer almış olup buna göre; “İmtiyazlı işletmelerde, tesisatın imtiyaz süresinden sonra, bedelsiz olarak devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikal etmesi imtiyazname gereğinden bulunduğu, imtiyaz mukavelenamesinde de sermayenin itfası için yıllık belli bir nisbet veya miktar ayrılması gösterilmiş olduğu takdirde, bu nispet veya miktar üzerinden sermaye itfa olunur.

Buradan anladığımız şudur; “Sayın İşletmeci, Size tahsis edilen bu toprağın, mekanın, sahanın üzerindeki yapılmış yahut yapılacak olan her türlü varlığın (binanın, limanın, elektrik hattının, demiryolunun vb) gerçek ve daimi sahibi Devlettir. O sebeple işletme hakkına sahip gerçek/tüzel kişi olarak, maliki olmadığınız ve Size tanınan süre dolduğunda gerçek sahibine terk edeceğiniz bu mekan üzerine inşaa edeceğiniz bir varlık için genel esaslara göre amortisman ayıramayacağınızdan dolayı bu konuda Sizlere özel bir ayrıcalık tanıyorum, varlık yerine varlığa bağladığınız sermaye tutarını itfa edebilirsiniz.”

Göç yolda düzelir misali, yasa koyucu bir konuya açıklık getirirken bu defa da başka bir konuyu hesap edememiştir. Şöyleki

– Sermaye bağlanan varlığın ömrü imtiyaz süresinden daha kısa olursa ne olacak? Örneğin 49 yıllık imtiyaz süresi bulunan bir sahaya inşaa edilen yapının ekonomik ömrü 29 yıl ise bu yapıya bağlanan sermaye hangi sürede itfa edilecektir?

– Yahut tam tersi 10 yıllık imtiyaz süresi bulunan bir sahaya inşaa edilmek zorunda kalınan yapının ekonomik ömrü eğer 36 yıl ise bu yapıya bağlanan sermaye hangi sürede itfa edilecektir; 10 yılda mı? 36 yılda mı?

– 36 yıllık ömrü olan ve 10 yıllık imtiyaz süresi dolduğunda Devlete terk edilecek olan yapıya bağlanan sermayenin 10 yılda itfa edilmesi düzenlemenin amacına ne derece uygundur?

– 36 yıl esas alındığında 10’uncu yılın sonunda kalan 26 yıllık bedel son yılda tek seferde mi gider yazılacaktır?

gibi soruların cevabı maalesef yasa metninde net şekilde yer bulamamıştır.  Öyle olunca da (Hazine ve) Maliye Bakanlığı, benzer hususlarda ortaya çıkan tereddütleri özelge ile giderme eğilimi içerisinde olmuştur.

Diğer taraftan Bakanlığın aynı konularda ilerleyen yıllarda görüş değiştirdiği sık karşılaşılan bir durum olup henüz özelge sistemi tam oturmamıştır. Nitekim bugüne kadar Bakanlığın özelge ile yapılan düzenlemelerle o güne kadar olan uygulamayı neredeyse bütünüyle değiştirerek Yatırımcılara vergi şoku yaşattığı onlarca örnek vardır. Böylesine önemli konulardaki düzenlemelerin, özelge ile değil yasa ile yapılması, bunun da tüm yatırımcılarca önceden bilinmesi gerektiği konusunda şüphe yoktur, ama maalesef daha önce de değinildiği üzere kervan yolsa düzelir mantığı ile hareket edildiği için bu tür netlik bulunmayan konularda ileride sürpriz yaşamamak için ihtiyatlı davranmak gerekir.

Konuyu somutlaştırması açısından Mali İdare tarafından aynı konuda, aynı mükellefe, farklı tarihlerde verilen iki özelgenin özeti aşağıdaki gibidir;

“…Buna göre,… Limanının 36 yıl süre ile işletme hakkının devrine ilişkin imtiyaz sözleşmesi çerçevesinde, şirketinizce gayrimenkulleri genişletmek veya fonksiyon veya yarar artırıcı nitelikte olanlar ve faaliyetinizi icra için vücuda getirdiğiniz tesisata ait giderlerden, sabit kıymet niteliği taşıyan yatırımların özel maliyet bedeli ile değerlendirilmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, özel maliyet bedelleri içerisinde yeralmayan ve kullanılacak olan amortismana tâbi iktisadi kıymetlerden (demirbaş, vb) kiralama sözleşmesi süresi içinde yenilenmesi gerekenler için 313 üncü madde kapsamında genel hükümler uyarınca amortisman ayrılması mümkündür…” (17.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.02-2011.VUK-127-914-22)

“…Bu açıklamalara göre, limanın iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerden olmakla birlikte faydalı ömrü liman işletme imtiyaz hakkı sürenizden daha kısa bir süre olarak belirlenmiş olan ve sözleşme süresinde yenilenmesi de gerekebilecek olan özel maliyet niteliğindeki sabit kıymet oluşturabilecek yatırımlarınızın, imtiyaz sözleşmenizin süresine göre değil de faydalı ömrü dikkate alınmak suretiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü ve müteakip maddelerinde yer alan genel amortisman hükümleri uygulanmak suretiyle itfası gerekmektedir..” (17.04.2014 tarih ve 58889402-105[327-2013/127-914-B]-36)

Görüldüğü üzere, Mali İdare aynı konuda aynı mükellefe farklı tarihlerde verdiği iki farklı özelgede farklı kısmen farklı görüşler bildirebilmektedir.

O sebeple bu tür tereddütleri ortadan kaldırmanın ve ileride İdarenin görüş değişikliklerinden olumsuz etkilenmemenin yolu belirsiz konularda ihtiyatlı davranıp hazine lehine işlem tesis etmektir.

Sonuç olarak; işletme hakkına sahip olduğunuz limanı genişletme çalışmaları kapsamında işletme sahasında inşaa etmek durumunda kalınılan gayrımenkule (binaya) bağlanan sermayenin itfası esnasında;

• eğer iktisadi kıymetin faydalı ömrü, imtiyaz süresinden daha kısa ise imtiyaz süresinin bitmesi beklenilmeksizin, iktisadi kıymete bağlanan sermayenin bu kıymetin faydalı ömrü süresi içerisinde yok edilmesi,

• Tersinden hareketle, iktisadi kıymetin ömrü, imtiyaz süresinden uzun ise bu durumda iktisadi kıymete bağlanan sermayenin imtiyaz süresi içerisinde değil gerçeğe uygun ve daha uzun olan faydalı ömrü esas alınarak eşit yüzdelerle giderleştirilmesi

gerektiği düşünülmektedir.