15.6.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 Sayılı Kanun ile mükelleflerin finansman ihtiyaçlarını öz kaynaklar yoluyla karşılamalarını teşvik etmek amacıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41’inci maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11’inci maddesinde yapılan değişiklikle geçmişte “finansman gider kısıtlaması” olarak bilinen uygulama bazı değişikliklerle yeniden getirilmiş, bu hususta Cumhurbaşkanına düzenleme yapma yetkisi verilmiş, ancak yakın zamana kadar bahsi geçen uygulaya ilişkin herhangi bir ikincil düzenleme yapılmamıştı.
Uzun bir aradan sonra, 4 Şubat 2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Karar ile finansman gider kısıtlaması uygulaması fiilen hayata geçirildi ve 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere;
– 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi hükümlerine göre; kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun gider olarak indirilmesi kabul edilmeyeceği,
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre (kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri hariç) kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin; faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’unun kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği,
kararlaştırılmıştı.
Bahsi geçen düzenlemelerde, belirlenen %10’luk gider kısıtlama oranını sektörler itibariyle farklılaştırma konusunda Cumhurbaşkanına yetki verilmiş olmasına karşın Karar’da böyle bir oran farklılaştırmasına gidilmediği, ilaveten 01 Ocak 2021 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olan bu uygulamaya ilişkin ilişkin bazı belirsizliklerin mevcut olduğu görülmüştü.
Gelir İdaresi Başkanlığı bahsi geçen düzenlemelerin uygulamasına yön vermek amacıyla hazırlamış olduğu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı’nı kamuoyunun da görüşünü almak üzere 24.03.2021 tarihinde resmi internet sitesinde yayınlamış olmakla birlikte henüz resmi olarak tebliğ yürürlüğe girmiş değildir. Diğer taraftan düzenlemelerin 1 Ocak tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olması ve 1. Geçici vergi dönemi beyanname verme süresinin yaklaşmış olduğu dikkate alındığında taslağın fazla değişikliğe uğramadan kısa sürede yayımlanarak yürürlüğe girmesi beklenmektedir.
Taslağa göre, 3490 Karara istinaden yapılan düzenlemelere yön vermek üzere, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “11. Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı bölümünün “11.12. Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler” alt başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı alt bölümü eklenecektir.
“11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı alt bölüm on bir alt başlıktan oluşmakta olup, öne çıkan yönler aşağıdaki gibidir;
Kısıtlama kapsamına giren-girmeyen kurumlar vergisi mükellefleri
Finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır. Dolayısıyla “öz kaynak” kavramı bilançoya özgü bir tabir olduğu için, işletme hesabı esasına tabi mükellefler doğal olarak kapsam dışıdır.
İlaveten esas faaliyet konusu yabancı kaynak sağlamak olan yahut başlarına ait kaynakları yönetmek olan ve taslakta tek tek sayılan; emeklilik şirketleri, banka ve benzeri finansman kuruluşları, sigorta ve reasürans şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri ile sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar da kapsam dışı bırakılmıştır.
Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem
Kapsama giren mükellefler, 2021 yılının ilk geçici vergi döneminden başlamak üzere, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılmış bilançoyu esas alarak öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebileceklerdir. Doğal olarak aynı kıyaslama 31.12.20XX Tarihli yıllık bilançolarda da yapılacaktır. (Özel hesap dönemine tabi mükellefler de buna göre gerekli tarih uyarlamalarını yapacaklardır)
1/1/2021 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu
Finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmamaktadır. Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 01/01/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin maliyete dahil edilmesi durumunda kısıtlama olmayacaktır
Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262’nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Finansman gideri benzeri bazı giderlerin durumu
Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır. Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Öte yandan, kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.
Buna ilişkin Taslakta iki farklı örnek uygulamaya yer verilmiştir.
Geçici vergi dönemlerinde finansman gider kısıtlaması
Düzenleme 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından;
– Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,
– Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde,
uygulanacaktır.
Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaklardır. Böyle durumlarda, geçmiş dönemlere ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmeyecektir.
Yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak kesin bilanço esas alınarak tespit edilecektir.
Özel hesap dönemi 2021 yılı içinde sona eren mükelleflerin durumu
Özel hesap dönemi 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek mükellefler bahsi geçen dönem için finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır. Ancak şartların oluşması halinde bu mükelleflerin, 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlamasını uygulamaya başlayacakları tabidir.
Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulaması
GVK Madde 42 kapsamında faaliyet faaliyet gösteren mükelleflerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.
Öte yandan, gider indirimi kısıtlamasına ilişkin hükümler 01/01/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider indirimi kısıtlanmasına konu edilmezler.
Taslakta buna ilişkin detaylı bir örnek uygulamaya yer verilmiştir.
Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu
Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
Taslakta buna ilişkin detaylı bir örnek uygulamaya yer verilmiştir.
Gider indirimi kısıtlaması uygulamasında kur farklarının durumu
Yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.
Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu
İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerin örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınır.
Taslakta bu konuya ilişkin detaylı iki örnek uygulamaya yer verilmiştir.
Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması
Bu tür ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmadığından, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Taslak düzenlemelerin 2021/1. Geçici vergilendirme döneminde uygulanmak üzere kısa sürede yayımlanarak yürürlüğe girmesi beklenilmektedir.
Tebliğ taslağı ektedir.