Hatırlanacağı üzere, 15.6.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 Sayılı Kanun ile mükelleflerin finansman ihtiyaçlarını öz kaynaklar yoluyla karşılamalarını teşvik etmek amacıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41’inci maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11’inci maddesinde yapılan değişiklikle geçmişte “finansman gider kısıtlaması” olarak bilinen uygulama bazı değişikliklerle yeniden getirilmiş, bu hususta Cumhurbaşkanına düzenleme yapma yetkisi verilmiş, ancak yakın zamana kadar bahsi geçen uygulaya ilişkin herhangi bir ikincil düzenleme yapılmamıştı.
Uzun bir aradan sonra, 4 Şubat 2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Karar ile finansman gider kısıtlaması uygulaması fiilen hayata geçmiş ve 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere;
– 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi hükümlerine göre; kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun gider olarak indirilmesi kabul edilmeyeceği,
– 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre (kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri hariç) kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin; faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’unun kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği,
kararlaştırılmıştı.
Bahsi geçen düzenlemelerde, belirlenen %10’luk gider kısıtlama oranını sektörler itibariyle farklılaştırma konusunda Cumhurbaşkanına yetki verilmiş olmasına karşın Karar’da böyle bir oran farklılaştırmasına gidilmediği, ilaveten 01 Ocak 2021 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olan bu uygulamaya ilişkin ilişkin bazı belirsizliklerin mevcut olduğu görülmüştü.
Gelir İdaresi Başkanlığı bahsi geçen düzenlemelerin uygulamasına yön vermek amacıyla hazırlamış olduğu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı’nı kamuoyunun da görüşünü almak üzere 24.03.2021 tarihinde resmi internet sitesinde yayınlamıştı.
Bu defa kamuoyundan gelen geri bildirimler de dikkate alınarak son halini alan düzenlemeler, 25 Mayıs 2021 tarih ve 31491 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yürürlüğe girmiştir.
Bahsi geçen Tebliğde;
– Finansman gider kısıtlamasının yanı sıra,
– Tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisseleri ve ortaklık paylarını satın almaları halinde vergilendirilmesi,
– Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması ve,
– Kurumlar vergisi oranının 2021 yılı için %25, 2022 yılı için %23 olarak uygulanması hususlarında açıklamalara da
yer verilmiş olup Tebliğin finansman gider kısıtlamasına ilişkin değerlendirmesi aşağıdaki gibidir;
Kısıtlama kapsamına giren-girmeyen mükellefler
Finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükellefler hakkında uygulanacaktır. Dolayısıyla “öz kaynak” kavramı bilançoya özgü bir tabir olduğu için, işletme hesabı esasına tabi mükellefler doğal olarak kapsam dışıdır.
İlaveten esas faaliyet konusu yabancı kaynak sağlamak olan yahut başlarına ait kaynakları yönetmek olan ve taslakta tek tek sayılan; emeklilik şirketleri, banka ve benzeri finansman kuruluşları, sigorta ve reasürans şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri ile sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar da kapsam dışı bırakılmıştır.
Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem
Kapsama giren mükellefler, 2021 yılının ilk geçici vergi döneminden başlamak üzere, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılmış bilançoyu esas alarak öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebileceklerdir. Doğal olarak aynı kıyaslama 31.12.20XX Tarihli yıllık bilançolarda da yapılacaktır. (Özel hesap dönemine tabi mükellefler de buna göre gerekli tarih uyarlamalarını yapacaklardır)
01/01/2021 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu
Finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmamaktadır. Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 01/01/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Kapsama giren yabancı kaynaklar
Tebliğe göre;
Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,
Finansman giderleri: Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,
ifade etmektedir.
Buna göre, yabancı kaynak öz kaynak kıyaslamasında dikkate alınacak yabancı kaynaklar, bilançodaki vadeye (kullanım süresine) bağlı olarak finansman giderine yol açan yabancı kaynakları değil tüm yabancı kaynakları (kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların tamamını) kapsamaktadır.
O sebeple Tebliğde hesaplamaya dahil edilmeyecek bir yabancı kaynak tanımına yer verilmemiştir; ancak kapsama girmeyen gider ve maliyet unsurlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Tebliğe göre, finansman giderlerine ilişkin bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Bu sebeple;
– Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerinin,
– Aynı şekilde finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme ıskontolarının,
gider kısıtlamasına konu edilmesinin söz konusu olmadığı belirtilmiştir.
Bunun yanı sıra Tebliğde bilançolarda izlenen Satıcılar vb hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmının gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı açıklanmıştır.
Bu kapsamda, vade farkının fiyatın dışında belirlenmiş olması durumunda, fiyattan ayrı olarak ödenen vade farklarının finansman gider kısıtlamasına tabi olacağı değerlendirilmektedir.
Bunun yanı sıra yine Satıcılar vb hesaplarda izlenen tutarlara ilişkin kur farkı giderlerinin ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi, eft/havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları ise kısıtlamaya tabi olmayacaktır. Ancak bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan BSMV gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanlar kısıtlama uygulamasına tabi olacaktır.
Kredilerin, finansman yüküyle birlikte grup şirketlerine aktarılması durumunda ise bu kredilere ilişkin finansman gideri krediyi fiilen kullanan şirket bünyesinde kısıtlamaya tabi tutulacaktır.
İmalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu
Finansman gelirleri ile giderleri arasında netleştirme yapılmayacaktır. Finansman giderleri toplamı gider kısıtlamasına konu edilecektir.
Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu
İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.
Kur Farkları
Yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarı ile dikkate alınacaktır.
Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderleri birlikte değerlendirilemeyecektir. Buna durumda, her bir kredinin kur farkı gelir ve giderlerinin ayrı ayrı takip edilmesi yerinde olacaktır.
Diğer taraftan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.
Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde uygulama
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağından, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.
Diğer taraftan, gider kısıtlamasına ilişkin hükümler 01/01/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider indirimi kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.
Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması
Adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecek, adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Finansman giderlerine ilişkin katma değer vergisinin (KDV) durumu
Tebliğ değişikliğinde KKEG gider olarak dikkate alınmış olan finansman giderleri ile ilgili ödenen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkin şu an için bir düzenleme mevcut değildir. Doğrudan işletmenin faaliyeti ile ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer verisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile çelişeceğinden KDV Kanunu’nun 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması gerektiği değerlendirilmekle birlikte konuyla ilgili olarak Bakanlığın yapacağı düzenlemelerin takip edilmesi gerekmektedir.
Tebliğin tam metni ektedir.